Как отразить в бухучете беспроцентные займы

Часто между предприятиями возникают дружественные доверительные отношения, в результате которых одна компания может предоставлять кредиты без процентов за пользование, другими словами, беспроцентные займы. С законодательной стороны такая помощь не запрещена, но это может привлечь к себе пристальное внимание налоговых служб, проведение дополнительных проверок.

При беспроцентном займе должен быть подписан договор, в котором одним из пунктов должно стать главное условие: кредит выдается бесплатно, без платы за использование денежных средств. Если в документе это условие не будет прописано, то автоматически включится ставка рефинансирования по ЦБ. В случаях, когда объектом займа будут не деньги, а вещи, то кредит по умолчанию будет являться беспроцентным.

Если деньги одалживаются впервые предприятию, с которым до этого не было сотрудничества, то подписание договора должно стать главным условием, иначе есть большие шансы не дождаться своих денег обратно. Договор может быть не заверен нотариально, но должен иметь точный срок окончания своего действия. Если средства не возвратятся до обозначенной даты, кредитор может на законных основаниях обратиться в суд для разбирательства.

Отражаем выдачу или получение беспроцентного займа

При выдаче беспроцентного займа невозможно отобразить его инвестиционное свойство, так как он не приносит коммерческий доход. Поэтому операция проводится на счете № 76 – расчеты с дебиторами и кредиторами. Так эти операция не подразумевают получение дохода, то при выдаче или получении денег сумма займа не облагается налогом на добавленную стоимость.

Для заемщика эти суммы отображаются в качестве выданных займов, по которым не начисляются проценты. Кредит может облагаться НДС только при условии, что помощь будет иметь натуральную величину: материалы, сырье и другие ценности. Налог будет исчисляться от денежного выражения стоимости объекта займа.

Возврат беспроцентного займа

При возврате займа деньги не могут быть оприходованы в виде дохода, это всего лишь расчеты с кредиторами-дебиторами

Основные проводки для операций по беспроцентному займу

Налоговый учет у организации – заемщика

Налог на прибыль

Несмотря на то, что использование беспроцентных займов допускается законом, у организаций, которые заключают такие договора, могут возникнуть определенные проблемы, связанные с исчислением налога на прибыль. Касается это организаций, выступающих по договору беспроцентного займа в качестве заемщиков, к которым налоговые органы предъявляют претензии по поводу экономии на процентах за использование заемных средств.

Сумма самого беспроцентного займа не попадает под налогообложение, так как на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) в целях налогообложения не учитываются следующие доходы:

«В виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований».

А вот в отношении неначисленных процентов, позиция налоговых органов была следующая: у организации, получающей беспроцентный заем, возникает налогооблагаемая база по налогу на прибыль в виде суммы экономии на процентах. Аргументировали свою позицию работники МНС тем, что получение организацией займа следует рассматривать как оказание ей финансовой услуги, причем в данном случае, эта услуга считается безвозмездной, так как при предоставлении беспроцентного займа проценты не начисляются. А затем, обращаясь к пункту 8 статьи 250 НК РФ, согласно которой внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы:

«В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки».

Таким образом, у организации-заемщика, при получении беспроцентного займа возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученной услуги.

Косвенным подтверждением своей позиции налоговые органы считают и положения подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в которой указано, что для целей НДС предоставление займа считается финансовой услугой.

Некоторые работники налоговых органов пытаются даже доказать, что при использовании беспроцентного займа у организации возникает материальная выгода, ссылаясь при этом на положения статьи 212 НК РФ.

Исходя из всего этого, налоговые органы настаивают на том, что организация - заемщик должна рассчитать сумму неуплаченных процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ, и подвести ее под налогообложение по налогу на прибыль.

Нужно сказать, что такая позиция работников МНС более чем спорна. Приведем доводы, на основании которых налогоплательщик может доказать, что при получении беспроцентного займа у него не возникает обязанности включать в налоговую базу по налогу на прибыль сумму неначисленных процентов.

Сначала приведем доводы, по которым предоставление займа нельзя считать финансовой услугой в целях налогообложения прибыли.

Обратимся к понятию «услуга», установленному налоговым законодательством. Оно закреплено в пункте 5 статьи 38 НК РФ:

«Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».

Как видим, в данном определении содержится один из обязательных признаков услуги: реализация результатов деятельности. В отношении беспроцентных займов этот признак не соблюдается, так как деятельность заимодавца завершается в тот момент, когда заем передан, а заемщик потребляет результаты деятельности лишь после ее окончания. Поэтому считать беспроцентный заем финансовой услугой в целях налогообложения нельзя.

Нельзя отнести беспроцентный заем и к безвозмездно полученному имуществу. В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ:

«Для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)».

Однако по договору займа у стороны, получающей заемные средства, возникают обязанности по возврату полученного имущества. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ:

«По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей».

То есть, в отношении договора займа, положения статьи 248 НК РФ не выполняются, следовательно, предоставление беспроцентного займа нельзя признать безвозмездно полученным имуществом.

Безосновательным является и утверждение налоговых органов, что получение беспроцентного займа предполагает получение материальной выгоды субъектом хозяйственной деятельности.

Дело в том, что понятие «материальная выгода» определено только по отношению к физическим лицам. Глава 23 НК РФ содержит прямое указание на материальную выгоду, но данное понятие используется при определении налога на доходы физических лиц. В главе же 25 «Налог на прибыль организаций» какого-либо упоминания о материальной выгоде в виде экономии на процентах нет. А проводить аналогию между совершенно двумя разными налогами, а именно, НДФЛ и налогом на прибыль, по крайней мере, неуместно. Поэтому, если в целях налогообложения прибыли понятие материальной выгоды отсутствует, то и переносить это понятие и порядок исчисления из главы, регулирующей другой налог, нельзя.

Такой вывод, в частности, сформулирован в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 года по делу №А56-15631/03,в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 3 августа 2004 года №3009/04 «Об обоснованности признания недействительным решения Инспекции министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинскому району города Самары, так как у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество займодавцу» и в иных документах. С выводами Президиума ВАС Российской Федерации согласились и налоговые органы. На страницах журнала «Главбух» (№19, 2004 год) руководитель Департамента налогообложения прибыли (дохода) ФНС Российской Федерации Карен Оганян сообщил, что налоговые инспекции не должны требовать включать в доход материальную выгоду по беспроцентным займам. Позднее позиция налоговых органов была выражена в Письме ФНС Российской Федерации от 13 января 2005 года №02-1-08/5@ «По вопросу учета в целях налогообложения беспроцентного займа», в котором указано:

«Федеральная налоговая служба сообщает следующее.

Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2004 №04-02-03/91 разъяснено, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит положений, которые устанавливают порядок определения для целей налогообложения доходов в случаях, когда налогоплательщик получает беспроцентный займ.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» указанного НК РФ.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не дает оценки «экономической выгоды» за пользование беспроцентным займом.

Таким образом, неуплаченная сумма процентов в целях налогообложения прибыли не рассматривается в качестве дохода у заемщика».

Пункт 2 статьи 171 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ предоставляет налогоплательщику право на вычет «входного» налога, уплаченного им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления налогооблагаемых операций, за исключением случаев, когда сумма «входного» налога учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), установленных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Кроме того, к вычету принимаются суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Обратите внимание!

В отношении товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком на территории России, налоговое законодательство связывает предоставление вычета с условием оплаты стоимости товаров (работ, услуг) поставщику, предъявившему этот налог к уплате.

В отношении операций ввоза, вычет предоставляется независимо от того, рассчитался налогоплательщик с контрагентом или нет. При осуществлении ввоза, НДС уплачивается не поставщику импортных товаров, а таможенным органам при таможенном оформлении и относится к таможенным платежам. В связи с этим, НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, принимается к вычету по мере принятия к учету товаров по первичным бухгалтерским документам независимо от факта его реализации и оплаты поставщику.

Статья 172 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ устанавливает общие и специальные правила применения налоговых вычетов.

Общие правила установлены пунктом 1 статьи 172 НК РФ, к ним относятся:

• товары (работы, услуги) в том числе основные средства и нематериальные активы, которые должны быть приняты налогоплательщиком к учету;
• предъявленный по ним НДС должен быть уплачен налогоплательщиком;
• на руках у налогоплательщика должны быть счет-фактура и документы об оплате. Причем сумма налога в счете-фактуре, расчетных документах, первичных учетных документах должна быть выделена отдельной строкой.

Если у налогоплательщика выполнены все вышеперечисленные условия, он имеет право на вычет.

Обратите внимание!

Основным документом, служащим основанием для получения вычета является, конечно же, счет-фактура, полученный от поставщика товаров (работ, услуг), оформленный надлежащим образом. Однако это не единственный документ, по которому налогоплательщик может получить вычет. НК РФ позволяет получить вычет и по иным документам в случаях, предусмотренных подпунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Статья 172 НК РФ содержит и специальные правила применения налоговых вычетов.

Пунктом 2 разъясняется, в каком размере предоставляется вычет в случае, если налогоплательщик рассчитывается со своим контрагентом за приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом (в том числе векселем третьего лица). При использовании в качестве оплаты собственного имущества, налогоплательщик имеет право принять к вычету не ту сумму налога, которую указал контрагент в своем счете-фактуре, а сумму налога, исчисленную исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества, с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Рассматривая порядок применения налоговых вычетов, нельзя обойти стороной еще один документ. Речь идет об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года №169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации». Напомним, что данное Определение Конституционный суд вынес в отношении налогоплательщика, которому было отказано налоговым органом в возмещении суммы налога, уплаченной поставщику путем зачета встречных требований.

Причем, отказывая в принятии конкретной жалобы налогоплательщику, Конституционный Суд сформулировал и высказал свою позицию относительно порядка применения налоговых вычетов по НДС. Выводы Конституционного Суда данным Определением, можно без преувеличения назвать «новым прочтением» налогового законодательства, в частности, статьи 171 НК РФ.

Непосредственно из текста пункта 2 статьи 171 НК РФ вытекает, что основанием для вычета НДС у налогоплательщика является факт уплаты его поставщику. Когда оплата производится деньгами, то налоговики особых претензий не выдвигают, если же расчет осуществляется иным способом, то нередко возникают спорные моменты, например, в отношении взаимозачетов.

Конституционный Суд Российской Федерации уже касался темы применения вычетов с использованием неденежных форм расчетов в своем Постановлении от 20 февраля 2001 года №3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс». Рассматривая тогда эту проблему, Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил право налогоплательщиков на вычет при использовании неденежных форм расчетов, указав на то, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Казалось бы, все ясно и понятно. Оплату поставщику можно произвести не только денежными средствами, но и любым иным имуществом, принадлежащим налогоплательщику.

Однако, продолжая рассуждения в отношении сумм налога фактически уплаченных поставщикам, в своем апрельском Определении Конституционный Суд пошел дальше и отметил, что в целях принятия налога к вычету, помимо установления факта уплаты, необходимо произвести анализ произведенных налогоплательщиком затрат с целью ответа на вопрос, что представляют собой те средства, которыми налогоплательщик рассчитался с контрагентом. В результате «логических» рассуждений Конституционный Суд пришел к выводам:

• если оплата за товары (работы, услуги) поставщику производится собственным имуществом (включая ценные бумаги, векселя, имущественные права), то право на вычет у налогоплательщика возникает только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено им либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Если переданное имущество оплачено не полностью, то сумма налога, принимаемая к вычету у налогоплательщика должна исчисляться соответственно той доле, в которой имущество оплачено;
• если в оплату передается имущество, ранее полученное налогоплательщиком безвозмездно, то права на налоговый вычет у налогоплательщика вообще не возникает, так как последний не несет никаких реальных затрат;
• если оплата поставщику осуществляется денежными средствами, то право на вычет возникает лишь тогда, когда эти денежные средства получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных им товаров (работ, услуг). Если для оплаты используются заемные денежные средства, то и право на вычет у налогоплательщика возникает лишь тогда, когда последний расплатился с кредитором.

После появления Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года №169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации», мнения налоговиков разделились, причем руководство налогового ведомства - ФНС и Минфин России, вообще воздерживалась от официальных комментариев. Однако на местах, контролирующие ведомства сразу же взяли на вооружение аргументы Конституционного Суда.

Естественно, что сегодня громадное число организаций находится в неведении, можно или нельзя получить вычет по налогу, если фирма расплатилась за товары (работы, услуги) заемными средствами.

Нужно отметить, что сам Конституционный суд понял, что, защищая интересы бюджета, он несколько «перестарался». Сначала секретариат Конституционного суда разъяснил, что сам по себе факт покупки товара на непогашенный кредит не может препятствовать возврату налога, а Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года №169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» должно приниматься во внимание только при неденежной форме расчетов, либо когда сделка по купле-продаже, представляется изначально сомнительной. А затем появилось и Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 ноября 2004 года №324-О «По ходатайству Российского Союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении определения Конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года №169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации», в котором Конституционный Суд еще раз подчеркнул (уже официально), что претендовать на вычет может любой налогоплательщик, применивший при расчете за товары или услуги «любые законные гражданско-правовые способы реализации товаров». Правда, оба эти заявления, внушающие оптимизм, высокий суд сделал с очень существенной оговоркой: покупатель может получить вычет лишь в том случае, если поставщик уплатил НДС в бюджет в денежной форме. Получается, что у налоговых органов появился лишний аргумент для отказа в вычете - ссылка на недобросовестность поставщика. Однако убедить арбитраж в том, что продавец не заплатил НДС, налоговым органам будет несколько сложнее, чем доказать наличие у покупателя непогашенного кредита.

Как видим, разъяснения могут сослужить налогоплательщикам хорошую службу. Во-первых, суд недвусмысленно дал понять, что Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года №169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» все - таки касается конкретного дела (ООО «Пром Лайн») и ссылаться на него при рассмотрении других дел нельзя. Во-вторых, принцип реальности затрат не касается фирм, у которых сделки экономически обоснованы. До этого момента, зачет НДС, оплаченного заемными средствами можно применять. В том случае, если будет доказана «недобросовестность» поставщика вычет получить вряд ли удастся, несмотря на то, что такое право предоставлено НК РФ.

Таким образом, если у налогоплательщика отсутствуют признаки недобросовестности, а оплата приобретенных товаров, работ, услуг осуществлена с расчетного счета организации денежными средствами, сформированными, в том числе и за счет заемных средств, то задолженность по займу не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС. Об этом указано в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 14 декабря 2004 года №4149/04 «О признании недействительным решения инспекции МНС РФ по Чкаловскому району города Екатеринбурга от 11.08.2003 №12-8/557 о взыскании с ООО «Фабрика «Евромебель» штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ».

И в заключении рассматриваемого вопроса отметим, что финансовое ведомство по поводу зачета сумм налога, уплаченного за счет заемных средств, дало положительный ответ в своем Письме от 28 июня 2004 года №03-03-11/109. Поэтому налогоплательщикам можно посоветовать использовать в своей практике сей документ, ведь выполнение официальных разъяснений Минфина является обстоятельством, исключающим вину фирмы (статья 111 НК РФ). Так что использование данного Письма поможет избежать налоговых санкций, даже если налоговый вычет по НДС признают неправомерным.

Обратите в нимание!

Часто у бухгалтера возникают вопросы по поводу возмещения сумм «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) используемым налогоплательщиком для осуществления деятельности, попадающей под налогообложение, при условии того, что оплатило данные товары (работы, услуги) третье лицо. Точка зрения налоговых органов в этом вопросе такова: если за товары (работы, услуги) рассчиталось третье лицо, то налогоплательщик не имеет права на вычет. Видимо эта позиция основана на буквальном прочтении пункта 2 статьи 171 НК РФ:

«Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации».

Думается, что данная трактовка текста НК РФ, не совсем законна.

Сам текст НК РФ не содержит требования, что налогоплательщик должен сам оплатить указанные товары (работы, услуги). В том случае, если организация не имеет достаточно денежных средств для того, чтобы рассчитаться с поставщиками за приобретаемую продукцию, материалы или товары, она может обратиться к другим организациям, чтобы они осуществили за ее платежи.

Организация заключает договор займа с другой организацией и указывает в договоре, что денежные средства должны быть перечислены третьей организации (поставщику). В этом случае, в договоре должны быть указаны перечисленные выше сведения.

Организация должна уведомить своего поставщика о том, что денежные средства будут перечислены другой организацией. Кроме того, нужно получить от организации-плательщика копию платежного поручения в качестве подтверждения того, что товар действительно оплачен.

В том случае, когда оплата осуществлена, а товар получен и принят к учету, организация может предъявить сумму уплаченного НДС к вычету на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ. В соответствии с положениями пункта 1 статьи 172 НК РФ для получения права на вычет должны выполняться следующие условия:

• приобретенные товары приняты к учету;
• товары оплачены;
• имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура;
• имеются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

В данной статье НК РФ не содержится положения, регламентирующего порядок оплаты, то есть не говорится прямо о том, что организация может предъявить НДС к вычету только в том случае, если оплачивает товары самостоятельно, перечисляя деньги со своего расчетного счета.

В том случае, когда заключен договор займа, по которому займодавец перечисляет денежные средства поставщику, следует иметь в виду, что согласно статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ), договор займа считается заключенным с того момента, когда были переданы деньги, а статьей 224 ГК РФ установлено, что деньги считаются переданными, когда они фактически поступили во владение приобретателя или указанного им лица . Таким образом, если в договоре займа указано, что деньги должны быть перечислены на расчетный счет третьего лица, то после их получения поставщиком считается, что деньги получены заемщиком и, следовательно, оплата за приобретенные товары произведена за счет заемщика.

На сегодняшний день существует положительная арбитражная практика, доказывающая, что даже при условии оплаты материально-производственных ресурсов третьим лицом, налогоплательщик имеет право на вычет. Смотрите Постановление ФАС Центрального округа от 15 января 2002 года по делу №А23-2248/01А-5-152. В данном Постановлении указывается, что в результате проверки за период с 1 апреля 1998 года по 31 апреля 2001 года ИМНС вынесла решение о привлечении ООО к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, заключающегося, по мнению налогового органа, в необоснованном зачете суммы НДС по приобретенным ценностям, оплата которых производилась третьими лицами.

ИМНС полагала, что моментом, когда такой зачет НДС может быть произведен, признается не дата оплаты третьими лицами ценностей, приобретенных и поставленных на учет ООО, а дата погашения обществом его задолженности перед третьими лицами.

ООО обратилось в суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления НДС, пени за несвоевременную уплату НДС, применения штрафа на основании статьи 122 НК РФ, а также в части требования об уменьшении на исчисленные в завышенном размере суммы НДС.

Решением арбитражного суда исковые требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Кассационная инстанция, рассматривая данное дело по жалобе ИМНС, не нашла оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления. Суд правомерно определил, что суммы «входного» НДС по приобретенным ценностям, оплаченным третьими лицами, принимаются к зачету.

Анализируя нормы налогового законодательства и обстоятельства дела в совокупности, суд пришел к обоснованному выводу о том, что право на зачет налога на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям возникает у плательщика - покупателя при условии оприходования им товаров в соответствии с установленными правилами, а также оплаты стоимости поставки вне зависимости от того, кто и в силу каких гражданско-правовых отношений такую оплату произвел.

Налоговый учет у организации – заимодавца

Налог на добавленную стоимость

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, выдача беспроцентного займа в денежной форме не подлежит обложению (освобождены от обложения) НДС.

В пункте 3 статьи 149 НК РФ операции по предоставлению денежных средств в заем именуется как финансовая услуга только для целей освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость.

Кроме того, пункт 28 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации», дано разъяснение, что при применении подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению НДС плата за предоставление в заем денежных средств.

Оказание услуг по предоставлению займа в иной форме облагается НДС, так как осуществляется переход права собственности, пусть и на возвратной основе.

Налог на прибыль

Согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы:

«В виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований».

Пунктом 6 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В состав внереализационных расходов включаются расходы, в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ). При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставляемого кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, операции по передаче денежных средств по договору беспроцентного займа, при исчислении налоговой базы по прибыли не учитываются как у организации – заемщика, так и организации – заимодавца. Поскольку на основании изложенного выше, при исчислении налоговой базы по прибыли доходами и расходами признаются соответственно только проценты, полученные и уплаченные по заключенным договорам займа. Отрицательные суммовые и курсовые разницы у организации заемщика, по беспроцентным договорам, не уменьшают налогооблагаемой прибыли.

Более подробно с вопросами, касающимися безвозмездных операций, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Безвозмездные операции ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов

Учредитель имеет право попросить беспроцентный заем у своей компании. Зачастую такую выдачу денежных сумм считают способом выведения средств из бизнеса, однако однозначно так говорить не стоит, ведь все занятые деньги придется вернуть. Более того, с экономии на процентах учредитель, выступающий в данном случае как физическое лицо, должен будет уплатить НДФЛ, в то же время сама компания, то есть юридическое лицо, при займе у нее средств никакие дополнительные налоги не уплачивает.

Стоит заметить, что подоходный налог в данном случае при выдаче займа в рублях исчисляется по повышенной налоговой ставке и вместо привычных 13% составляет 35%, а налоговая база равна 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Если заем был представлен в валюте - исчисление НДФЛ производится по ставке до 9%.

Как бы то ни было, но взять беспроцентный заем у своей компании все равно проще и выгоднее, чем оформлять банковский кредит. Так, одалживая у фирмы 100 тысяч рублей сроком на 3 месяца, переплата учредителя составит немногим больше 600 рублей - требуемая сумма уплаты НФДЛ, в то время как в банке за этот период набегут проценты и в зависимости от ставки достигнут 3 тысяч рублей, а то и больше.

Новые разъяснения Минфина

В конце прошлого года Министерство финансов РФ выпустило очередное письмо (от 25.11.2016 №03-04-06/70043), в котором ведомством даны разъяснения о получении учредителем (физлицом) материальной выгоды, представленной в форме экономии на процентах при займе средств у фирмы.

Кроме того, в письме Министерства напоминается о внесенных в законодательство изменениях порядка определения даты получения дохода по факту. В частности, регламенты Федерального закона от 02.05.2015 №113-ФЗ по этим пунктам начали действовать с 1 января 2016 года.

Согласно положениям Закона от 02.05.2015 №113-ФЗ датой фактического получения денежных средств должен признаваться каждый последний день всех месяцев, в течение которых физлицу был представлен заем. При этом дата получения самого займа здесь неважна.

Однако, данное положение правомерно только в отношении тех беспроцентных займов, которые были выданы в 2016 году. Для определения материальной выгоды с доходов, полученных раньше прошлого года, следует руководствоваться положениями пункта 2 статьи 212 НК РФ, где обозначено: определение налоговой базы производится на дату погашения долга по займу (письмо Министерства финансов РФ от 12.07.16 № 03-04-06/40905).

Для быстрого и точного расчета НДФЛ с беспроцентного займа учредителю предлагаем дополнить бухгалтерскую программу модулем «Зарплата и кадры» Бухсофт.

Бухгалтерский учет выданного займа 2017

Вне зависимости от того какую систему налогообложения применяет фирма (ОСНО или упрощенные режимы) бухучет и налоговый учет выданных беспроцентных займов одинаков.

В частности, в бухучете заем следует отразить следующими проводками:

• Счет Дт 76 (73) - Кт 50 (51) - выдача беспроцентного займа учредителю от ООО. При этом у учредителя возникает материальная выгода, а значит, как уже было отмечено выше, уплачивается НДФЛ, если учредитель - сотрудник ООО, применяется счет Дт 73 - Кт 68 НДФЛ.
• Возврат заемных средств следует отразить счетами Дт 51 - Кт 58 (55-3, 76, 73).

Понять и простить?

Компания имеет право простить долг заемщику – учредителю, если эти действия не противоречат регламентам статьи 415 ГК РФ, а именно, не возникает обстоятельств, которые будут мешать ООО исполнять иные свои обязательства. Так, при наличии непокрытого убытка, неуплаченных налогов, задолженностей по зарплате работникам, по оплате товаров и услуг поставщиками, прощение займа - рискованное дело. Налоговики непременно обратят на этот нюанс внимание и потребуют объяснений от компании.

Нередко организации и индивидуальные предприниматели выдают беспроцентные займы особо ценным сотрудникам или другим компаниям. Бухгалтерской службе необходимо правильно отразить в учете не только эти операции, но и связанные с ними налоговые последствия.

Моя знакомая бухгалтер Ирина пожаловалась как-то, что их организация (маслоперерабатывающий завод) выдала в виде беспроцентного займа 70 тысяч рублей одной из работниц. Из зарплаты у нее должны были вычитать по 2 тысячи ежемесячно, но эта «ценная сотрудница» каким-то образом через несколько месяцев умудрилась уволиться, и теперь ее не могут найти. Ирина, конечно, возмущалась тем, как этому ценному кадру удалось бесследно испариться, и задавалась вопросом, что теперь ей делать с отражением в учете данного займа. И это далеко не единственная неприятная ситуация, связанная со ссудами для персонала предприятия. Рассмотрим бухгалтерские нюансы и правила предоставления таких займов.

Нормативная база

Никаких запретов для предприятий на выдачу ссуд сотрудникам ни в Гражданском, ни в Налоговом кодексе РФ не установлено. Но, безусловно, определенные виды займов и конкретные ситуации могут вызвать внимание налоговых контролеров.

Так, важен размер ссуды. Если компания занимает работнику свыше 600 тысяч рублей, то согласно Федеральному закону от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» такая ссуда подпадает под обязательный контроль со стороны ревизоров.

Так же имеет значение то, что операция является именно беспроцентным займом физическим лицам и (или) другим юридическим лицам. В этом случае налоговики при проверке могут доначислить налог на прибыль, объясняя это тем, что основная цель коммерческой организации – получение прибыли, а, выдавая беспроцентный заём, фирма не получает экономической выгоды.

Размер ставки по ссуде указывается в договоре. Если ее там нет, то ставка приравнивается к ставке рефинансирования, установленной на день возврата займа или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Договору займа посвящен параграф 1 главы 42 ГК РФ. Он считается заключенным с момента передачи денег. Обратите внимание, что договор займа между фирмой и физлицом должен быть заключен в письменной форме. Лучше всего к нему приложить и расписку сотрудника о получении денег.

Но предварительно нужно определить следующие моменты. Во-первых, уплачивает ли заемщик (сотрудник) заимодавцу проценты (то есть договор возмездный или безвозмездный). Во-вторых, каковы порядок и срок возврата денег. В-третьих, является ли заём целевым.

Проценты не начисляются только в случае, если это отдельно предусмотрено в договоре. Если условие о начислении процентов имеется, то необходимо установить их размер, порядок и способ уплаты. При отсутствии положения об уплате процентов их размер определяется по ставке рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты заемщиком долга или его соответствующей части. Если нет иного соглашения, проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа (ст. 809 ГК РФ).

В итоге в договоре нужно указать следующее: сумму и валюту долга; порядок и срок возврата денежных средств (частями или единовременно; порядок возврата – внесение в кассу организации или безналичным перечислением на счет заимодавца); размер и порядок уплаты процентов (ежемесячно, ежеквартально, единовременно при возврате займа или иные варианты).

Процентный или беспроцентный?

Логично, если организация берет с сотрудника проценты за предоставление ссуды. Процент устанавливается организацией и прописывается в договоре займа. НДФЛ бухгалтеру придется удержать, если имеет место превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Согласно ст. 223 НК РФ дата получения дохода определяется на день уплаты процентов (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Это значит, что проценты за пользование ссудой нужно сравнивать с 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день, когда сотрудник выплатил проценты.

Нет запретов для организаций и на выдачу беспроцентного займа. В этом случае указывается нулевая ставка. Если это не будет прописано, то, напомним, она автоматически будет устанавливаться исходя из ставки рефинансирования (ст. 809 ГК РФ).

При этом у сотрудника возникает доход в виде экономии на процентах. Нужно удержать налог, но опять же исходя из ставки рефинансирования. Согласно письму Минфина от 14.04.2009 № 03-04-06-01/89, если организация выдала беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать дату возврата заемных средств.

Работник может каждый месяц из зарплаты возвращать какую-то сумму заимодавцу (организации). Тогда НДФЛ начисляется также ежемесячно. Налоговая база рассчитывается исходя из всей невозвращенной суммы займа и ставки рефинансирования на дату ежемесячного возврата денежных средств.

Безусловно, НДФЛ рассчитывает и удерживает налоговый агент, то есть фирма. Это делается нарастающим итогом с начала налогового периода каждый месяц с зачетом уже удержанного в предыдущие месяцы текущего налогового периода НДФЛ. Налог удерживается из зарплаты, но величина удержаний не должна превышать 50% от суммы всех выплат сотруднику.

Исключения из правил

Из каждого правила есть исключения, то есть в определенных ситуациях при возврате займа удерживать НДФЛ не нужно – в частности, если налогоплательщику (физлицу) полагается имущественный налоговый вычет (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Если у налогоплательщика нет права на имущественный налоговый вычет, его доход, полученный в виде материальной выгоды, подлежит обложению НДФЛ по ставке 35%.

Если ссуда сотруднику целевая, то об НДФЛ смело можете забыть. Что это значит? Если работник собирается покупать земельный участок, долю в каком-то объекте недвижимости (земли) или строить дом, квартиру, то облагаемого дохода не возникает. То есть во всех этих случаях налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета, а исчислять НДФЛ с суммы материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование таким займом, не нужно (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Если организация выдает процентную ссуду, то необходимо включить сумму процентов в свой доход (п. 6 ст. 250 НК РФ). По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Понятно, что это касается только тех фирм, которые при расчете налога на прибыль используют метод начисления.

Вернемся к началу статьи. Если сотрудник уволился и не вернул ни заём, ни проценты по нему, как быть бухгалтеру с отражением такой ссуды в учете? Скорее всего, юристы предприятия будут выступать в суде с иском о взыскании с заемщика долга. Согласно письму УФНС России по г. Москве от 28.05.2007 № 20-12/049611 начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих денежных средств с заемщика.

Бухгалтерский учет

Начнем с того, что все виды расчетов с персоналом (кроме оплаты труда и подотчета) отражаются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Расчеты с персоналом по ссудам отражаются на субсчете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам». Рассмотрим конкретные проводки.

В момент выдачи сотруднику ссуда отражается по дебету субсчета 73-1 в корреспонденции со счетом 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета». Когда же работник погашает заём, то кредит субсчета 73-1 корреспондируется со счетами 50, 51, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в зависимости от принятого порядка платежа:

Дебет 73-1 Кредит 50 – выданы работнику деньги по договору займа;

Дебет 50 Кредит 73-1 – внесены средства в счет погашения займа.

Если договор займа возмездный, то проценты, полученные организацией, отражаются на субсчете 91-1 «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы». Проводки выглядят следующим образом:

Дебет 73-1 Кредит 91-1 – начислены проценты за пользование займом;

Дебет 50 Кредит 73-1 – внесены денежные средства по процентам за пользование займом.