Налоговое требование. Требование налоговых органов о представлении налогоплательщиками документов

Максим ВОЙЦЕХОВСКИЙ,
юрист АФ "Дебет-Кредит Консалтинг"

(Продолжение . Начало см. в №51)

С 1 января принудительное списание активов налогоплательщиков налоговой службой будет происходить по-новому: согласно Закону №2181. Поэтому мы поставили перед собой цель рассказать, что происходит на всех стадиях процедуры погашения налогового долга, вплоть до конечного этапа - продажи активов налогоплательщиков.

Во исполнение ст. 6 Закона №2181 приказом ГНА от 03.07.2001 г. №266 утвержден Порядок направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых требований налогоплательщикам (далее - Порядок №266). Предусматривается направление двух налоговых требований.

Первое налоговое требование направляется налоговым органом в адрес плательщика не ранее первого рабочего дня по истечении предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства. Такое налоговое требование должно содержать:

• ссылку на основание его выставления;
• сумму налогового долга, подлежащего уплате, пени и штрафных санкций;
• перечень предложенных мер по обеспечению уплаты суммы налогового долга;
• уведомление о факте согласования налогового обязательства и возникновения права налогового залога на активы налогоплательщика;
• обязанность погасить сумму налогового долга (указывается общая сумма налогового долга и суммы налогового долга по каждому отдельному налогу, сбору (обязательному платежу);
• возможные последствия непогашения налогового долга в срок.

Сроки, когда налоговое требование считается направленным, определяются в соответствии с подпунктом 6.2.4 Закона №2181.

Итак, согласно подпункту 6.2.3 Закона №2181, о возникновении налогового залога при наличии налогового долга налоговый орган уведомляет налогоплательщика в первом налоговом требовании. Формы первого и второго налогового требования утверждены Порядком №266, причем для физических и юридических лиц они различны. В формах налоговых требований для юридических лиц предусмотрено указание того, что у налогового должника возник налоговый залог, однако в формах требований для физических лиц такой оговорки нет. Неужели ГНА считает, что на активы физических лиц налоговый залог не распространяется? Дождемся их разъяснений.

Если, получив налоговое требование, плательщик не погасил налоговый долг, направляется второе налоговое требование . Срок направления: не ранее тридцатого календарного дня с дня направления (вручения) первого налогового требования. Второе налоговое требование в дополнение к сведениям, изложенным в первом налоговом требовании, может содержать:

• уведомление о дате и времени проведения описи активов налогоплательщика, находящихся в налоговом залоге;
• дату и время проведения публичных торгов по их продаже.

В случае если у налогоплательщика, которому было направлено первое налоговое требование, возникает новый налоговый долг, второе налоговое требование должно содержать сумму общего долга. Но отдельное налоговое требование по такому новому налоговому долгу не выставляется.

Случаи отзыва налоговых требований предусмотрены в п. 6.4 Закона №2181.

(Продолжение следует)

Примечания:

1 Для выполнения ст. 8 Закона №2181 приказом ГНА от 28.08.2001 г. №338 был утвержден Порядок применения налогового залога органами государственной налоговой службы (далее - Порядок №338).

2 Елизавета Забудская (главный государственный налоговый инспектор Главного управления взыскания налоговой задолженности ГНА Украины); "Вестник налоговой службы Украины", ноябрь 2001 г., №42, с. 39.

Что изменилось в налоговом залоге

№ п/п	Налоговый залог до 1 октября 2001 г. (согласно Указу №167 и Порядку №941)	Налоговый залог после 1 октября 2001 г. (согласно Закону №2181 и Порядку №338)
1	Налоговый залог вводился в отношении имущества юридических лиц, их филиалов, отделений и других обособленных подразделений, не имеющих статуса юридического лица, а также физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности. На имущество физических лиц - не субъектов предпринимательской деятельности - не вводился.	Кроме тех лиц, перечень которых содержится в Указе №167, налоговый залог распространяется также и на активы физических лиц - не субъектов предпринимательской деятельности.
2	Налоговый залог вводился исключительно при возникновении налоговой задолженности, т. е. при нарушении установленных сроков уплаты налоговых и неналоговых платежей.	Налоговый залог возникает не только при нарушении сроков уплаты согласованного налогового обязательства, но и в случае непредоставления или несвоевременного предоставления плательщиком налоговой декларации (с первого рабочего дня, следующего за последним днем срока предоставления налоговой декларации).
3	Обжалование решения о доначислении налога, сбора (обязательного платежа) не отсрочивало возникновение налогового залога (за исключением обжалования доначисленных сумм по налогу на прибыль и НДС).	При нарушении процедуры административного обжалования и в ходе ее действия налоговый залог не возникает.
4	По общему правилу, налоговый залог распространялся на все активы налогоплательщика, за исключением: - национальных культурных и исторических ценностей, находящихся в государственной собственности и занесенных или подлежащих занесению в Государственный реестр национального культурного достояния; - требований, носящих личный характер, а также других требований, залог которых запрещен законом; - объектов государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами, а также имущественных комплексов государственных предприятий и их структурных подразделений, находящихся в процессе корпоратизации; - имущество и денежные средства благотворительных организаций (часть третья статьи 19 Закона Украины "О благотворительности и благотворительных организациях"); - приватизационные бумаги (статья 5 Закона Украины "О приватизационных бумагах").	Аналогично (в соответствии с п. 2.2 Порядка №338).
5	Для физического лица - субъекта предпринимательской деятельности в налоговый залог передавались имущество и имущественные права, которые он использует для осуществления предпринимательской деятельности.	Такое исключение отсутствует, т. е. налоговый залог распространяется и на активы, не используемые предпринимателем в предпринимательской деятельности. Но пп. 4 п. 2.2 Порядка №338 предусмотрено, что не является предметом налогового залога имущество граждан, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам, перечень которого установлен приложением к Закону Украины "Об исполнительном производстве".
6	Налоговый залог не возникал: - если налогоплательщик имел невозмещенную сумму налога на добавленную стоимость, переплату по платежам в бюджеты и государственные целевые фонды, которая равна или превышает сумму его налоговой задолженности; - если сумма налоговой задолженности меньше существующей прямой задолженности бюджета перед налогоплательщиком; - в течение трех месяцев со дня возникновения налоговой задолженности, если за последние 12 месяцев налогоплательщик в случае осуществления хозяйственной деятельности своевременно и в полном объеме вносил текущие платежи в бюджеты и государственные целевые фонды. - при нарушении сроков уплаты авансовых платежей.	Налоговый залог не возникает только в случае нарушения сроков уплаты авансовых платежей.
7	Уведомление налогоплательщика в трехдневный срок со дня возникновения налогового залога.	При нарушении сроков предоставления налоговой декларации уведомление направляется со следующего дня по форме, установленной Порядком №338. При нарушении сроков погашения налогового обязательства уведомление содержится в первом налоговом требовании, которое направляется не раньше следующего дня по истечении срока уплаты согласованного налогового обязательства.
8	В соответствии с п. 3 Указа №167, налоговый орган регистрировал залог движимого имущества в 5-дневный срок со дня возникновения.	Налоговый орган регистрирует только залог недвижимого имущества при условии действия такого налогового залога свыше десяти календарных дней. Хотя налогоплательщик имеет право бесплатно зарегистрировать налоговый залог в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества.
9	Отчуждение имущества и имущественных прав, находящихся в налоговом залоге, может происходить только по письменному согласию органов государственной налоговой службы по местонахождению налогоплательщика.	Налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, свободно распоряжается ими, за исключением следующих операций (они подлежат письменному согласованию с налоговым управляющим): а) продажи, других видов отчуждения или аренды (лизинга) движимого и недвижимого имущества, имущественных или неимущественных прав; б) использования объектов движимого или недвижимого имущества, имущественных или неимущественных прав, а также средств для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, предоставление гарантий, поручительств, уступку требования и перевод долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов; в) ликвидации объектов движимого или недвижимого имущества, за исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствии с решениями органов государственного управления.
10	Без согласия налоговых органов можно было отчуждать товары в обороте, если такие товары реализуются по ценам не ниже обычных.	Без согласия налоговых органов можно распоряжаться имуществом, имущественными и неимущественными правами, используемыми в предпринимательской деятельности налогоплательщика (других видах деятельности, которые по условиям налогообложения приравниваются к предпринимательской), а именно: готовой продукцией, товарами и товарными запасами, работами и услугами за денежные средства по их обычным ценам.
11	Согласие налогового органа предоставлялось, если выручка от реализации отчуждаемого имущества и имущественных прав направлялась на погашение налоговой задолженности.	Не ставится в условие предоставления согласия обязательство направить выручку от операции исключительно на погашение налогового долга. Одно условие: чтобы ценовые условия и/или формы расчета по такой операции не привели к уменьшению способности налогоплательщика вовремя или в полном объеме погасить налоговый долг.
12	Требования органов государственной налоговой службы относительно имущества и имущественных прав, являющихся предметом налогового залога, имеют приоритет перед любыми правами относительно этого имущества и имущественных прав, кроме случаев, когда эти права возникли и в установленном порядке оформлены до дня возникновения налогового залога.	Налоговый приоритет аналогичен.
13	Для операций с денежными средствами требовалось согласие налогового органа.	Операции с денежными средствами (украинской и иностранной валютой) можно осуществлять без согласия налогового органа, за исключением операций, предусмотренных пп. "б" п. 9 этого раздела.
14		В отличие от Указа, четко установлено лицо, которое от имени налоговых органов дает согласие на проведение соответствующих операций, и определены его полномочия. Таким лицом является налоговый управляющий.
15		Вводится институт налогового поручительства (п. 8.8), которое заключается в том, что банк-поручитель обязуется отвечать за погашение налогового долга налогоплательщика.
16		Предусматривается возможность освобождения отдельных видов активов налогоплательщика из-под налогового залога, если обычная стоимость других активов, остающихся в налоговом залоге, больше суммы налогового долга, обеспеченного таким налоговым залогом, в два или больше раз (п. 8.9).

Налоговое требование

В случае если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму налоговой обязанности в установленные сроки, налоговый орган направляет такому налогоплательщику налоговые требования. Если контролирующий орган, проведший процедуру согласования суммы налоговой обязанности налогоплательщиком, не является налоговым органом, то он направляет соответствующему налоговому органу представление об осуществлении мер по погашению налогового долга налогоплательщика, а также расчет его размера, на основании которого налоговый орган направляет налоговые требования.

Фактически, подобное содержание характерно и для нормы украинского налогового законодательства, закрепляющей понятие налогового требования как письменного требования налогового органа к плательщику налога погасить сумму налогового долга. При этом надо учитывать, что налоговый долг включает в себя налоговую обязанность (с учетом штрафных санкций при их наличии) и пени, начисленные на сумму такой налоговой обязанности, и самостоятельно согласованные налогоплательщиком или согласованные в административном или судебном порядке, но не уплаченные в установленный срок. Необходимо обратить внимание на различия в компетенции органов, которые могут и обязаны направлять налоговые уведомления и требования. Если налоговые требования направляются налогоплательщику исключительно налоговыми органами, то полномочия по направлению налоговых уведомлений принадлежат контролирующим органам, к которым в соответствии с ч. 1 ст. 2 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" относятся таможенные органы, органы Пенсионного фонда Украины, органы фондов общеобязательного государственного социального страхования и налоговые органы.

В случае, если в результате процедуры согласования налогоплательщик и контролирующий орган не достигли компромисса, то последний пересылает соответствующему налоговому органу представление об осуществлении мероприятий по погашению налогового долга налогоплательщиком, а также расчет его размера. Это и ложится в основу налоговых требований, высылаемых налоговым органом.

Налоговые требования можно классифицировать:

По объему обязанностей:

а) консолидированное - требование, содержащее сумму обязанностей по всем налогам, сборам, разновидностям пеней;

б) видовые - требования по уплате конкретного налога или сбора;

в) дополнительные - требования по уплате пеней;

г) штрафные - требования по уплате сумм финансовых санкций. По основаниям составления налогового требования:

а) предварительное - до наступления срока уплаты налога;

б) промежуточное - после наступления срока уплаты, но до наступления окончательного срока уплаты налога или сбора;

в) окончательное - после наступления окончательного срока уплаты налога или сбора;

г) контрольное - после проведения налоговой проверки;

д) скорректированное - после изменения обязанности по уплате налога и сбора.

Налоговое требование включает все данные о реализации налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора, размерах задолженности. В нем содержатся:

Указание на сумму, подлежащую уплате (задолженности; пеней на момент направления требования);

Сроки (уплаты налогов, сборов, пеней; исполнения требования);

Указание на принудительные меры взыскания при неисполнении налогового требования;

Основания уплаты и взимания налогов и сборов;

Законодательные основания уплаты плательщиком указанных сумм.

Проблема сроков, связанных с налоговым требованием, предполагает их определенную дифференциацию. В этом случае необходимо выделить три вида сроков:

а) сроки составления налогового требования;

б) сроки направления налогового требования;

в) сроки исполнения налогового требования.

Сроки составления налоговых требований, видимо, должны определяться внутренними нормативными актами налоговых органов и регулировать особенности действий работников этих органов. В этом случае, естественно, логична и определенная корреспонденция с Законом Украины "О государственной налоговой службе в Украине".

Сроки направления налогового требования ориентированы и определяются датой передачи требования налогоплательщику. Обычно законодатель не детализирует форму передачи (лично, под расписку). В случае уклонения от получения налогового требования составляется соответствующий акт, дата которого и считается датой передачи требования. Российское и украинское налоговое законодательство по-разному ориентированы на закрепление срока направления требования. Если в Российской Федерации подобное требование должно быть направлено не позднее 10 дней до наступления последнего срока уплаты налога, то ст. 6 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" предполагает ограничение сроков по формуле "не ранее". Так, налоговые требования направляются:

а) первое налоговое требование - не ранее первого рабочего дня по истечении предельного срока уплаты согласованной суммы налоговой обязанности. Первое налоговое требование содержит уведомление о факте согласования налоговой обязанности и возникновении права налогового залога на активы налогоплательщика, обязанность погасить сумму налогового долга и возможные последствия непогашения его в срок;

б) второе налоговое требование - не ранее тридцатого календарного дня со дня направления (вручения) первого налогового требования, в случае непогашения налогоплательщиком суммы налогового долга в установленные сроки. Второе налоговое требование дополнительно к сведениям, изложенным в первом налоговом требовании, может содержать уведомление о дате и времени проведения описи активов налогоплательщика, находящихся в налоговом залоге, а также дате и времени проведения публичных торгов по их продаже.

Видимо, определенные сложности могут быть связаны с выделением "предельного срока уплаты" налога. Спорными могут быть ситуации, когда налоговый период включает несколько отчетных. Сложно будет определить такую дату и при направлении налогового требования по итогам налоговой проверки.

Сроки исполнения налогового требования представляют собой период времени, в течение которого налоговым органом предлагается налогоплательщику осуществить уплату сумм налогов, сборов, доначисленных в добровольном порядке. Закрепление подобных сроков очень важно, поскольку они являются ориентиром для вынесения решения о применении мер обеспечения налоговой обязанности. Четкого закрепления подобных сроков не предусмотрено, что предполагает их установление в каждом конкретном случае налоговым органом. По истечении его и оставшейся налоговой задолженности, видимо, и необходимо рассматривать возможность реализации права налоговых органов на меры принудительного взыскания.

Возможна определенная корректировка порядка налоговых требований. Она связывается с:

а) уточнением положений налогового требования;

б) отзывом налогового требования.

Так, налоговое уведомление или налоговые требования считаются отозванными, если:

а) сумма налоговой обязанности или налогового долга, а также пени и штрафных санкций (при их наличии) самостоятельно погашается налогоплательщиком;

б) контролирующий орган отменяет или изменяет ранее принятое решение о начислении суммы налоговой обязанности (пени и штрафных санкций) или налогового долга вследствие их административного обжалования;

в) решение контролирующего органа о начислении суммы налоговой обязанности или взыскания налогового долга отменяется либо изменяется судом (хозяйственным судом);

г) налоговый долг рассрочивается или отсрочивается, либо относительно него достигается налоговый компромисс и об этом указывается в соответствующем решении о рассрочке, отсрочке, либо налоговом компромиссе;

д) налоговый долг признается безнадежным.

Если контролирующий орган, который провел процедуру согласования суммы налогового обязательства с налогоплательщиком, не является налоговым органом, такой контролирующий орган присылает соответствующему налоговому органу представления об осуществлении мер по погашению налогового долга налогоплательщика, а также расчет его размера, на основании которого налоговый орган присылает налоговые требования. Налоговые требования также присылаются налогоплательщикам, которые самостоятельно подали налоговые декларации, но не погасили сумму налоговых обязательств в установленные законом сроки, без предварительного направления (вручения) налогового уведомления.

Налоговые требования присылаются:

а) первое налоговое требование - не раньше первого рабочего дня после окончания предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства. Первое налоговое требование содержит сообщение о факте согласования налогового обязательства и возникновении права налогового залога на активы налогоплательщика, обязанность погасить сумму налогового долга и возможные последствия непогашения его в срок;

б) второе налоговое требование - не раньше тридцатого календарного дня со дня направления (вручения) первого налогового требования, в случае непогашения налогоплательщиком суммы налогового долга в установленные сроки. Второе налоговое требование дополнительно к сведениям, изложенным в первом налоговом требовании, может содержать сообщение о дате и времени проведения описания активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, а также о дате и времени проведения публичных торгов по их продаже.

Кроме вышеупомянутых сведений налоговые требования должны содержать ссылку на основания их выдвижения; сумму налогового долга, надлежащего к уплате, пене и штрафным санкциям; перечень предложенных мер по обеспечению уплаты суммы налогового долга.

Налоговое требование считается присланным (врученным) юридическому лицу, если оно передано должностному лицу такого юридического лица под расписку или прислано письмом с уведомлением о вручении. Налоговое требование считается присланным (врученным) физическому лицу, если оно вручено лично такому физическому лицу или его законному представителю или прислано письмом на его адрес по месту проживания или последнему известному месту его нахождения с уведомлением о вручении.

В случае, если налоговый орган или почта не может вручить налогоплательщику налоговые требования в связи с ненахождением должностных лиц, их отказом принять налоговое требование, ненахождением фактического местоположения (местонахождение) налогоплательщика, налоговый орган размещает налоговые требования на доске налоговых объявлений, установленной на свободном для обзора месте возле входа в помещение налогового органа. При этом день размещения такого налогового требования считается днем его вручения. Налоговые требования, размещенные с нарушением правил, установленных этим подпунктом, считаются такими, что не были врученными (присланными) налогоплательщику. В случае, если сумма налогового долга, определенная в первом налоговом требовании, самостоятельно погашается налогоплательщиком до предъявления второго налогового требования, второе налоговое требование не присылается.

Налоговое требование должно содержать общую сумму налогового долга и суммы налогового долга по каждому отдельному налогу, сбору (обязательному платежу).

Налоговый орган ведет реестр выданных налоговых требований относительно отдельных налогоплательщиков. В случае, если у налогоплательщика, которому было прислано первое налоговое требование, возникает новый налоговый долг, второе налоговое требование должно содержать сумму консолидированного долга. При этом отдельное налоговое требование относительно такого нового налогового долга не выносится. Консолидированным считается долг, определенный в первом налоговом требовании, увеличенный на сумму нового налогового долга, который возник до вынесения второго налогового требования.

В случае, если другие меры по погашению налогового долга не дали положительного результата, налоговый орган осуществляет за налогоплательщика и в пользу государства меры по привлечению дополнительных источников погашения суммы налогового долга путем взыскания средств, которые находятся в его собственности, а при их недостаточности - путем продажи других активов такого налогоплательщика. Взыскание средств и продажа других активов налогоплательщика ведутся не раньше тридцатого календарного дня с момента послания ему второго налогового требования. Продажа других активов осуществляется на основании решения налогового органа, подписанного его руководителем и скрепленного гербовой печатью налогового органа. Организация продажи активов налогоплательщика осуществляется налоговым управляющим такого налогоплательщика.

Если из налогового органа поступило требование представить документы, официально отказывать налоговому органу не стоит, чтобы не дать налоговым чиновникам письмо с отказом использовать в суде в их целях. Однако, получив такое требование, можно не представлять документы, которые к расчету и уплате налога прямого отношения не имеют. Целесообразно письмом с уведомлением о вручении сообщить налоговому органу о том, что конкретные документы рабочего характера, им запрошенные, не могут ему помочь в ходе камеральной проверки. При этом со ссылкой на статью 88 НК России необходимо указать, что налоговые органы вправе требовать «сведения... подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов». Следует обращать внимание и на срок направления налоговым органом запроса - он не должен превышать трех месяцев после того, как была подана декларация (статья 88 НК России). В случае пропуска указанного срока в письме следует об этом непременно сказать.
Напомним, что проверкой может быть охвачено три года деятельности налогоплательщика, но установлено это только в отношении выездных налоговых проверок (статья 87 НК России). Однако посредством камеральной проверки проверяется только конкретная декларация. Конечно, налоговый чиновник может запросить первичные документы, относящиеся и к прошлому году, но только в том случае, если эти документы были учтены налогоплательщиком при расчете налога в проверяемом периоде.
Если объем запрошенных налоговым органом документов очень велик, имеет смысл письменно попросить о продлении срока их представления со ссылкой на невозможность собрать их в указанный налоговым органом срок именно из-за большого объема. Причем сделать это нужно в течение пяти дней по получении требования налогового органа. При попытке наложения штрафа в таких ситуациях судьи налоговых чиновников не поддерживают. В силу пункта 48 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 при применении статей 137 и 138 НК России под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Согласно статье 93 НК России должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, наделено правом истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы путем вынесения соответствующего требования. Указанное предписание налогоплательщик обязан исполнить в пятидневный срок (пункт 1 статьи 93 НК России). Отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК России (пункт 2). Требование о предоставлении документов носит властный характер, поскольку выставлено налоговым органом - государственным органом в силу своей компетенции, адресовано конкретному налогоплательщику - возлагает на налогоплательщика обязанность по представлению истребованных документов в определенный срок. Таким образом, требование о предоставлении документов по своей правовой природе является ненормативным правовым актом, который может быть оспорен в арбитражном суде - данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении № 418-0 от 04.12.2003.
Согласно пункту 1 статьи 82 НК России налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК России. В соответствии с частью 1 статьи 87 НК России налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. В частях 1, 2 и 3 статьи 88 НК России указано, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (часть 4 статьи 88 НК России). В силу пункта 1 статьи 93 НК России должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Таким образом, истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной проверки должно производиться налоговым органом с учетом целей соответствующей налоговой проверки. Из содержания указанных положений следует, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика - им могут потребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах. Таким образом, если налоговый орган истребовал у налогоплательщика дополнительные документы, не относящиеся к проверке подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты конкретного налога, суд не усматривает у плательщика обязанности по их представлению и, следовательно, оснований для его привлечения к налоговой ответственности.
Несмотря на то что в статье 88 НК России речь идет только о документах, подтверждающих правильность расчета и своевременную уплату налога, налоговики зачастую требуют и другие сведения - например, документы по учету труда и его оплате: формы № Т-1 «Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу», № Т-2 «Личная карточка работника», № Т-3 «Штатное расписание», табели учета рабочего времени, расчетно-платежные ведомости и т. п. Однако требовать эти сведения при камеральной проверке неправомерно. Запросив табели учета рабочего времени, приказы и договоры общества, сведения о количестве отработанного времени каждым работником в календарных днях, налоговый орган превысил полномочия, предусмотренные статьей 88 НК России.
По окончании проверки у налогоплательщика не могут быть истребованы дополнительные документы или пояснения, касающиеся предмета проведения проверки, не может быть проведена и выемка таких документов. Исключение составляют случаи, когда требование о предъявлении документов вручается налогоплательщику после принятия налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Например, в постановлении от 05.08.04 по делу № Ф09-3131/04-АК ФАС Уральского округа указал, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа или его заместитель могут вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 101 НК России. Решение о проведении дополнительных мероприятий не является итоговым, как, скажем, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Поэтому в соответствии со статьей 93 НК России должностное лицо налогового органа в рамках дополнительных мероприятий вправе вновь истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые документы.
Арбитражная практика свидетельствует о том, что до сих пор далеко не во всех налоговых органах налажен должным образом учет поступления налоговых платежей. А уж о повсеместном должном уровне организации учета поступающих документов и говорить не приходится. Это обстоятельство, кстати, из числа тех, которыми в случае необходимости можно реально и с пользой воспользоваться. В частности, можно сообщить либо напомнить налоговым чиновникам о том, что ранее документы уже были высланы в адрес налогового органа. В части попыток в таких случаях налоговых чиновников прибегнуть к штрафу судьи не одобряют их позицию.
Если количество документов в требовании не указано, то и рассчитать сумму штрафа за их непредставление практически невозможно и наложение штрафа за их непредставление неправомерно. Кроме того, в целях уменьшения суммы возможного штрафа по статье 126 НК России за не представленные документы при представлении их с опозданием целесообразно объединить документы в соответствии с их логическо-смысловой принадлежностью в отдельные сшивы и в таком виде с описью количества и наименования самих сшивов направить налоговому органу. Подчеркнем - речь идет об описи не документов в составе сшива, а о самих сшивах документов. Причем не лишним будет продумать и сами названия этих сшивов. Указанным способом можно существенно уменьшить суммы штрафных санкций (информационное письмо Президиума ВАС России от 17 марта 2003 г. № 71).
Если требование налогового органа о представлении документов поступило по почте, важно
сохранять полученные конверты - на них дата отправки, а она может очень пригодиться в суде. Это же относится и к требованию налогового органа о внесении налога и пеней. Если, например, решение по проверке принято 5-го числа месяца, не позднее 15-го числа того же месяца фирме должно быть выслано требование о внесении налога и пеней (статья 70 НК России). Этим днем, допустим, оно и было датировано. Но по штемпелю на конверте бухгалтер узнал реальную дату отправления - 20-е число месяца. Этот факт может пригодиться в суде. Подобная просрочка не освобождает автоматически от платежей, но становится дополнительным доводом за налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. № 2100/03).
Налоговые чиновники требуют от налогоплательщиков представлять им во множестве самые разные документы и за непредставление их в срок штрафуют. И многие налогоплательщики с этим соглашаются, хотя для того, чтобы фирму оштрафовать, налоговому органу совершенно недостаточно только отправить ей требование о представлении документов и дождаться, пока истечет срок его исполнения - вина налогоплательщика налоговым органом должна быть еще и доказана. В этой связи, думается, имеет смысл несколько слов сказать о полученных и неполученных налогоплательщиками требованиях налоговых органов и обстоятельствах, обеспечивающих либо препятствующих их получению.
Разумеется, адресованное налогоплательщику требование налогового органа о представлении ему документов должно быть письменным. Налоговики обычно отправляют его налогоплательщику по почте, но без уведомления о вручении. Это означает, что требование налогового органа может лежать в почтовом отделении, а налогоплательщик об этом может и не знать. Но бывает, что налоговые чиновники отправляют указанное требование налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении. Однако и в этом случае нет гарантий его своевременного получения, поскольку работники почты часто не указывают в уведомлении, от кого конкретно письмо поступило, а этим, в свою очередь, обусловливается отсутствие у фирмы стремления получить его в кратчайший срок. В результате через несколько дней после получения уведомления работник фирмы (курьер) приносит из почтового отделения письмо налогового органа, а в нем срок - пять дней на выполнение требования о представлении документов и они либо почти истекли, либо уже истекли.
В этой связи прежде всего необходимо вспомнить, что указанный срок следует исчислять со дня, когда требование поступило к налогоплательщику, а не в почтовое отделение. Однако НК России не разъясняет порядок исчисления указанного срока. Согласно статье 6.1 НК России «течение срока, начинается на следующий день после, наступления события, которыми определено его начало». Но проблема обусловлена тем, что это «начало» ничем не определено: то ли это день отправления требования, то ли день его получения. Сама же формулировка о том, что документы должны быть направлены «налоговому органу в пятидневный срок» (пункт 1 статьи 93 НК России), порождает больше вопросов, чем ответов. Вместе с тем логически можно прийти к выводу, что срок надо исчислять исходя из времени получения фирмой указанного требования и хотя налоговые чиновники в принципе разделяют это мнение, но споры как раз и возникают на предмет того, какой же день считать днем получения требования:
- налоговики считают, что этим днем следует считать указанную на конверте дату (дату штампа);
- налогоплательщики считают, что это день поступления письма в офис.
Штамп на конверте показывает, когда письмо дошло до нужного почтового отделения, но почтовое отделение не является конечным получателем требования, поскольку налоговиками оно адресовано не почтовому отделению, а исключительно налогоплательщику. А с почты письмо дойдет от фирмы в любом случае не раньше, чем из почтового отделения будет отправлено уведомление о прибытии данного письма. Таким образом, получается, что налогоплательщики правы, считая, что в расчет должен быть принят день поступления письма с почты на фирму.
В силу наличия такой неурегулированности указанного вопроса налоговые чиновники в ряде случаев заявляют, что требование считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Однако такое утверждение неправомерно, хотя положение про упомянутые шесть дней действительно содержится в НК России, но касается оно не требования о представлении документов, поскольку по истечении шести дней со дня
направления заказного письма считается полученным:
- уведомление о задолженности по налогу (статья 52 НК России);
- извещение об отмене решения об отсрочке уплаты налога (пункт 5 статьи 68 НК России);
- требование заплатить налог (пункт 6 статьи 69 НК России).
Подчеркнем, что применительно к требованию налогового органа о представлении документов такого положения налоговое законодательство не содержит.
Как уже было отмечено выше, для того чтобы применить к налогоплательщику штрафные санкции, налоговый орган должен доказать вину этого налогоплательщика, а до того момента, как это будет доказано, налогоплательщик считается невиновным (пункт 6 статьи 108 НК России). В отношении требования о представлении документов налоговый орган должен доказать, что оно налогоплательщиком получено.
Разумеется, налоговому органу можно и целесообразно помочь не доказать факт получения налогоплательщиком указанного требования.
Если требование направлено заказным или ценным письмом, в его получении должен расписаться курьер, проставив свою подпись в почтовом отделении в специальной ведомости в графе «Дата получения». С этой даты и происходит отсчет пятидневного срока. Таким образом, доказать получение требования налогоплательщиком налоговые чиновники могут, только представив суду копию указанной почтовой ведомости. В качестве доказательства в рассматриваемом случае не может быть принята, например, копия списка заказных писем налогового органа.
Поскольку нередко налоговые чиновники не утруждают себя оформлением заказных или ценных писем, а для рассылки требований используют обычные письма, то это обстоятельство может оказаться очень полезным для налогоплательщиков в чисто практическом плане. Дело в том, что при получении в почтовом отделении обычного письма курьер только предъявляет доверенность, но не расписывается в получении. Следовательно, полученному письму с требованием налогового органа фирма может присвоить входящий номер и дату и это будет доказательством того, что требование пришло именно этого числа, хотя фактически оно поступило значительно раньше. Разумеется, в этом случае будет мешать конверт со штампом, указывающим дату поступления письма в почтовое отделение, но конверт можно и потерять, а в ответ на претензии со стороны налоговиков, посоветовать им переадресовать их почте.