Налоговые риски услуг по хранению. Если хранитель имеет право распоряжаться товарами. по обстоятельствам, за которые хранитель отвечает

Сайт журнала «РНК »

Электронный журнал «РНК »

Гражданское законодательство позволяет компаниям оказывать возмездные услуги по хранению ТМЦ и имущества. Такие взаимоотношения регулируются главой 47 ГК РФ «Договор хранения». При этом сторона, принимающая имущество на хранение, выступает хранителем, а сторона, передающая имущество на хранение, — поклажедателем. На практике в некоторых ситуациях заключение такой сделки может быть рискованным с налоговой точки зрения.

В договоре хранения прописали только предмет договора

Если в договоре хранения стороны прописали только предмет договора, не указав сумму вознаграждения, место и срок хранения передаваемого имущества, ошибки нет. В соответствии с пунктом 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если стороны достигли соглашения по всем существенным условиям договора (о предмете договора, а также об указанных в законе или иных правовых актах как существенных или необходимых условий для договоров данного вида).

Суды подтверждают, что для договора хранения существенным условием является лишь определение предмета договора. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 22.03.10 № А33-12082/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.07.10 № ВАС-8277/10) отклонил довод хранителя о том, что договор считается не заключенным в связи с несогласованностью условий об индивидуализирующих признаках передаваемого на хранение оборудования, а также суммы вознаграждения за хранение.

Аргументы суда — в целях признания договора действующим существенным условием является только указание в нем предмета договора, а именно имущества, переданного на хранение. Суд пришел к выводу, что условие о вознаграждении за хранение существенным не является. Кроме того, если в возмездном договоре цена не определена, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Договор хранения является действующим, и если в нем не указано место хранения имущества (постановления Президиума ВАС РФ от 17.05.05 № А55-9765/3-7 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.12 № А33-13811/2011), а также срок хранения (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.06.12 № А22-848/2011).

Значит, если в договоре хранения прописать лишь предмет договора — имущество, переданное на хранение, поклажедатель может не опасаться, что договор будет признан недействительным, и учесть расходы по нему при

Хранитель не уплатил НДС, приняв имущество на хранение бесплатно

Оказание услуг безвозмездно облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если стороны не определили в договоре хранения цену услуг, хранитель исчисляет и уплачивает НДС исходя из цен на аналогичные услуги (п. 2 ст. 154 НК РФ). Ведь когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Так, в одном из дел ФАС Северо-Западного округа согласился с доначислением инспекцией НДС компании, которая не взимала плату за услуги по хранению нефтепродуктов сверх указанного срока накопления танкерной партии (постановление от 10.02.10 № А42-2514/2007).

С оборудования, полученного на хранение, не уплачен налог на имущество

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество, находящееся на балансе организации в качестве ОС. Хранитель не является собственником полученного имущества и учитывает его в бухгалтерском учете на забалансовых счетах. Следовательно, необходимость начислять налог на имущество по таким объектам у него отсутствует.

В расходах учтены взносы по договору страхования имущества

Столичные налоговики в письме от 16.06.06 № 20-12/53511@ не возражают против учета при налогообложении прибыли страховых взносов по добровольному страхованию принятого на хранение имущества. Но только, если в договоре о складировании (хранении) ценностей предусмотрено условие об их страховании за счет хранителя. Так как в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на добровольное страхование имущества включают страховые взносы на добровольное страхование иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Но у иное мнение. Компания вправе учесть в налоговых расходах страховые взносы по договору добровольного страхования, если такое страхование является обязательным условием осуществления ею деятельности в соответствии с законодательством РФ. Для хранителя обязательство по страхованию полученного на хранение имущества может быть обусловлено условиями договора хранения, а не законом. Значит, спорные расходы хранитель учесть не вправе (письмо от 28.04.09 № 03-03-06/1/285). Судебной практики по этому найти не удалось.

При хранении незарегистрированных автомобилей платят ЕНВД

Оказание услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, а также по их хранению на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок) подпадает под обложение (подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Но, по мнению Минфина России, в рассматриваемой ситуации автомобили являются товаром по смыслу пункта 3 статьи 38 НК РФ. Следовательно, спорные услуги признаются услугами по хранению, которые ЕНВД не облагаются (письма от 21.11.12 № 03-11-06/3/79, от 23.07.09 № 03-11-06/3/195 и от 07.07.08 № 03-11-04/3/314).

На хранение передали арендованное имущество

Из содержания статьи 886 ГК РФ и иных норм главы 47 ГК РФ не следует, что поклажедателем может быть исключительно собственник передаваемого имущества. Действующее законодательство не содержит ограничений по вопросу передачи на хранение чужих вещей и не требует на это согласия собственника вещи (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 07.08.12 № А33-13811/2011, Поволжского от 31.01.11 № А72-499/2010 и Московского от 04.09.09 № А40-79576/08-53-676 округов). Значит, компания вправе передать на хранение арендованное имущество и при наличии документального подтверждения и экономического обоснования учесть при налогообложении прибыли затраты на такое хранение (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Одной коробки передач на складе MG составляет 1 долл. в неделю. При определении расходов на хранение можно учитывать и другие факторы , например, начисление износа.  

Обратите внимание, что затраты на приобретение остаются неизменными при всех значениях размера заказа (Q). Это происходит потому, что спрос не меняется, и, следовательно, независимо от размера заказа за указанный период необходимо приобрести определенное таксированное количество единиц товар. При условии отсутствия скидок на крупные заказы годовые затраты на приобретение также должны остаться неизменными. Следовательно, для того чтобы определить оптимальный размер заказа , необходимо только сравнить затраты, связанные с хранением и подготовкой заказа. Эти затраты нанесены на график, представленный на рис. 7.2. На нем видно, что две затратные переменные (расходы на подготовку заказа и расходы на хранение запасов) изменяются в зависимости от размера заказа . По мере увеличения размера заказа расходы на хранения растут в прямой пропорции. Это как раз тот случай, когда чем больше размер заказа , тем больше средний уровень запасов , а по нашей модели расходы на хранение находятся в прямой зависимости от этой величины. И наоборот, расходы на подготовку заказа уменьшаются по мере увеличения размера заказа . Понятно, что чем больше единиц товара включено в каждый заказ, тем меньше заказов необходимо сделать за указанный период. Итак, расходы, связанные с подготовкой и отсылкой заказов, снижаются при увеличении размера заказа.  

О Спрос - 330 в месяц, расходы на подготовку заказа - 30 ф. ст. за заказ, расходы на хранение запасов - 10 ф. ст. на единицу в год, цена за единицу - 150 ф. ст.  

Расходы на хранение запасов х 5  

Чем большее число посредников использует производственное предприятие , тем меньше непосредственных контактов с потребителями оно имеет, тем медленнее продвигается товар. В то же время, минимальное число посредников между производителем и потребителем требует больших расходов на хранение запасов товаров, их обработку и т. д.  

Всего расходов на хранение запасов 0,17 х 40 + 1,2 = 8 д. е. на 1 кг в год.  

Поддержание высокого уровня запасов избавляет от потерь, обусловливаемых их нехваткой. Закупка в больших количествах материалов, необходимых для создания запасов, во многих случаях сводит к минимуму издержки на размещение заказов , поскольку фирма может получить соответствующие скидки и снизить объем бумажной работы. Однако эти потенциальные выгоды перекрываются дополнительными издержками типа расходов на хранение, перегрузку, выплату процентов, затрат на страхование, потерь от порчи, воровства и дополнительных налогов . Кроме того, руководство должно учитывать возможность связывания оборотных средств избыточными запасами, что препятствует вложению капитала в приносящие прибыль акции , облигации или банковские депозиты. Несколько специфических моделей  

Расходы на материалы М (/) складываются из затрат на хранение запасов S (t - 1) на начало года, суммы материальных расходов за год и стоимости нереализованной продукции, которая равна разности между стоимостью произведенной QT (t) и стоимостью реализованной QR (t) товарной продукции  

Избыточные запасы. Иногда компания производит больше, чем может продать по конкурентным ценам. Возможно, вы захотите рассмотреть более низкую цену для избавления от излишних запасов. Сокращение запасов экономит расходы на хранение и прочие связанные с этим затраты.  

Отсюда средняя стоимость запасов 12.5 х 6 ф. ст. = 75 ф. ст. Следовательно, расходы на хранение 0.2 х 75 ф. ст. = 15 ф. ст.  

I) Машиностроительная компания, расположенная в Мельбурне (Австралия), ежегодно использует некий товар на сумму в 21 000 долл. США. Расходы на подготовку одного заказа составляют 30 долл., а расходы на хранение на складе - приблизительно 9% от средней стоимости запасов в год. Если единица данного товара стоит 3 долл., то каков оптимальный размер заказа  

Расходы на хранение = Расходы на хранение единицы товара х средний уровень запасов.  

Так, расходы на хранение единицы товара равны 20% от 6 ф. ст. = 1.20 ф. ст., а средний уровень запасов = 100/2 = 50.  

В этом случае расходы на хранение единицы товара равны 20% от 5.52 ф. ст., или 1.104 ф. ст., и средний уровень запасов составляет 1000/2 = 500. Следовательно, расходы на хранение 1.104 ф. ст. х 500 = 552 ф. ст.  

Из таблицы видно, что затраты минимизированы при размещении заказов размером в 200 единиц товара и получении при этом 4%-ной скидки. 8%-ная скидка при размещении заказов размером в 1000 единиц и более не имеет смысла чисто с точки зрения затрат. Как видно из таблицы, скидка, получаемая при приобретении 1000 единиц товара, перевешивается дополнительными расходами на хранение, возникающими при складировании большого количества запасов.  

Возможно, это именно то положение вещей, к которому компания и стремится. Способность выполнять невыполненные заказы может привести к сокращению общих затрат компании. Так, что видно из рис. 7.6, средний уровень запасов снижен, что выразилось в снижении расходов на хранение. Однако здесь могут возникнуть дополнительные затраты. Например, на материальные затраты придется отнести скидки покупателям в качестве компенсации за задержку поставки. К нематериальным затратам можно отнести ухудшение репутации и имиджа вследствие неспособности немедленно удовлетворить спрос.  

Другие затраты, которые мы учитывали при рассмотрении первых моделей управления запасами , - это расходы на подготовку заказа и хранение запасов . На практике такие затраты трудно оценить, и они могут меняться по мере изменения стратегии размещения заказов . Так, во многих простых моделях заложены постоянные затраты на размещение заказа на партию товара . На практике же затраты в целом могут состоять из постоянных и переменных затрат . Административные расходы могут быть постоянны независимо от размера заказа , но стоимость упаковки и поставки, вероятно, возрастет при увеличении размера заказа . Точно так же расходы на хранение будут состоять из постоянных и переменных затрат . Например, расходы по аренде, освещению, обогреву и укомплектованию складского помещения могут оставаться относительно постоянными независимо от количества товаров на складе. В противоположность этому другие расходы на хранение, например амортизационные расходы и эксплуатационные расходы , будут зависеть от уровня запасов на складе.  

Мы описали некоторые важные модели управления запасами , в частности модель оптимального размера заказа , основанную на учете постоянного спроса (D), фиксированной цены за единицу товара (Р), расходов на хранение (//), которые иногда дают как процент (/) от стоимости запасов, а на подготовку заказа (Q. С помощью этой модели рассчитывается оптимальный размер заказа , минимизирующий расходы на подготовку заказа и торговый отдел возлагалась ответственность за расходы по хранению запасов , превышающих уровень, определяемый ожидаемым спросом.  

Далее, расходы на хранение часто выражены в виде (/), т. е. коэффициента затратности хранения запасов за указанный период времени.  

Е) Спрос на определенный тип холодильника в АБС Дискаунт Март постоянен и составляет 100 единиц в месяц. Каждый холодильник стоит 200 долл. США, а расходы на хранение составляют 5% от общей стоимости запасов в год. Согласно расчету стоимость обработки АБС одного заказа составляет 40 долл. в виде административных и постоянных транспортных расходов.  

Практические размеры партий. Во многих ситуациях не всегда представляется возможным заказать именно такое количество товара , которое нам хотелось бы. Например, некоторые товары могут быть отпущены только в определенном количестве. Фармацевтическая компания Литлвудз, к примеру, приобретает некоторые лекарства в жидкой форме в двухлитровых (2000 мл) бутылках. То есть если по расчетам оптимальный размер партии данного товара составляет 2740 мл, то тогда необходимо округлить это значение до 4000 мл или до 2000 мл, со всеми вытекающими отсюда возможными изменениями в расходах на хранение, периодичности размещения заказов и общей стоимости запасов. Аналогично, станция обслуживания AMG получает топливо для продажи покупателям партией на бензовоз. Бензовоз вмещает максимум 8000 галлонов, и поэтому, если по расчетам оптимальный размер заказа составляет 12000 галлонов, то такое количество может оказаться неприемлемым.  

I) Магазин Томас-Матеус (Т-М) имеет запасы телевизоров, аудио- и видеотехники, а также компьютеров. Новый компьютер обходится Т-М в 1100 долл. США. Ежегодные расходы на хранение оцениваются в 8% от стоимости запасов. Расходы на подготовку заказа составляют приблизительно 65 долл. за заказ, а ожидаемый спрос составляет 40 компьютеров в месяц.  

I) Адаме-Кимбер (А-К) Лтд производит различные дверные приспособления. Спрос на некое дверное приспособление постоянен и составляет 2000 в год. Это приспособление состоит из нескольких компонентов, которые производятся на месте. Так, А-К может производить оригинальную дверную пластину, входящую в состав приспособления, в объеме 50 штук в день. В году 300 производственных дней. Стоимость пластины составляет 3.50 ф. ст., а расходы на хранение - 17% от стоимости запасов в год. Затраты на наладку нового производства составляют 320 ф. ст.  

Смотреть страницы где упоминается термин Расходы на хранение запасов

В соответствии с п. 2 ст. 897 ГК при безвозмездном хранении поклажедатель обязан возместить хранителю произведенные им необходимые расходы на хранение вещи, если законом или договором хранения не предусмотрено иное.
В одном из определений КС указал, что правило, установленное в п. 2 ст. 897 ГК, связано с возмездно-эквивалентным характером имущественных отношений, регулируемых гражданским правом (см. Постановление КС РФ от 08.11.2005 N 367-О).
Для того чтобы взыскать с поклажедателя необходимые расходы на хранение вещи, истец должен доказать, во-первых, сам факт расходов, во-вторых, необходимость расходов и, в-третьих, связь понесенных расходов и безвозмездного хранения имущества конкретного поклажедателя*(648) (см. постановления ФАС МО от 10.12.2004 N КГ-А41/10683-04, ФАС СКО от 18.05.2006 N Ф08-2025/06). Например, в одном из дел окружной суд признал, что расходы хранителя по охране складского помещения силами частного охранного предприятия не могут быть взысканы с поклажедателя, так как договор об оказании охранных услуг был заключен ранее безвозмездного договора хранения и его предметом является охрана всех складских помещений, принадлежащих хранителю (см. постановление ФАС СЗО от 13.06.2006 N А56-11465/2004). В другом деле не были признаны необходимыми расходами хранителя, связанными с безвозмездным хранением имущества поклажедателя, денежные суммы, уплаченные последним в качестве арендной платы за землю, налога на имущество, заработной платы сторожей, отчислений во внебюджетные фонды, а также целевых накоплений (см. постановление ФАС СКО от 18.05.2006 N Ф08-2025/06).
Следует обратить внимание на то, что хранитель не вправе требовать возмещения необходимых расходов на хранение только в случаях, установленных договором или законом. В качестве примера можно привести такое дело. Хранитель обратился в суд с иском к таможенному органу о взыскании расходов на хранение, предусмотренных п. 2 ст. 897 ГК. Суд первой инстанции в иске отказал, руководствуясь следующим. В соответствии с п. 35 Инструкции Минфина России от 19.12.1984 N 185 расходы по хранению имущества могут быть возмещены организации, осуществлявшей его хранение, лишь в том случае, если для хранения имущества было отведено специальное помещение. Хранение имущества в помещениях, где хранятся и другие ценности, не оплачивается. Установив, что истец хранил переданное ему имущество не в специальном помещении, суд в иске отказал. Окружной суд решение отменил и направил дело на новое рассмотрение в связи с нарушением судом норм процессуального права (см. постановление ФАС ПО от 20.06.2006 N А55-32645/05). К сожалению, окружной суд не обратил внимания на следующее обстоятельство: отказывая в иске, суд первой инстанции указал, что хранитель не имеет права на возмещении необходимых расходов вследствие нарушения положений инструкции Минфина России, которая является подзаконным нормативным актом, но не законом. Следовательно, суд в данном деле применил норму права, которая не подлежала применению.
Норма о возмещении необходимых расходов на хранение может быть применена лишь при условии, что между сторонами был заключен договор хранения, соответствующий требований ст. 887 ГК, устанавливающей форму договора хранения. В противном случае в возмещении расходов хранителя должно быть отказано (см. постановление ФАС УО от 31.10.2006 N Ф09-9673/06-С6).
567. Что такое чрезвычайные расходы на хранение?

Статья 898 ГК, регулирующая возмещение чрезвычайных расходов на хранение, содержит следующее определение чрезвычайных расходов хранителя: таковыми признаются расходы на хранение вещи, которые превышают обычные расходы такого рода и которые стороны не могли предвидеть при заключении договора хранения. Указанные расходы возмещаются хранителю, если поклажедатель дал согласие на эти расходы или одобрил их впоследствии, а также в других случаях, предусмотренных законом, иными правовыми актами или договором.
Судебная практика свидетельствует о том, что участники отношений по хранению и суды зачастую неправильно понимают содержание норм ст. 898 ГК. Так, по одному из дел истец (хранитель) обратился в суд с иском о взыскании с ответчика чрезвычайных расходов по хранению, а именно расходов по уничтожению товара, помещенного на хранение и подвергшегося порче в результате неявки поклажедателя за товаром после истечения срока его хранения. Хранитель осуществил утилизацию товара и обратился в суд с иском о взыскании с поклажедателя своих расходов по утилизации. Суд первой инстанции, полагая, что отношения по возмещению расходов, сложившиеся между сторонами, регулируются ст. 898 ГК, в удовлетворении исковых требований отказал, отметив, что хранитель не обращался к поклажедателю с заявлением о необходимости утилизации товара, что является в силу п. 2 ст. 898 ГК основанием для возникновения у хранителя права на возмещение чрезвычайных расходов. Окружной суд решение нижестоящего суда отменил и направил дело на новое рассмотрение, указав следующее. По мнению окружного суда, расходы по уничтожению пришедшего в негодность товара не могут быть признаны чрезвычайными расходами на хранение, так как они связаны не с хранением товара, а с его уничтожением. Следовательно, нижестоящий суд применил в данном деле норму права, не подлежавшую применению. Окружной суд признал, что предъявленная истцом ко взысканию денежная сумма является убытками хранителя и подлежит возмещению в соответствии со ст. 15 и 393 ГК (см. постановление ФАС ЦО от 06.04.2005 N А64-4154/04-9).

Еще по теме 566. Что такое "необходимые расходы хранителя", которые подлежат возмещению в соответствии со ст. 897 ГК?:

1. 492. Статья397 ГК говорит о праве кредитора на возмещение понесенных им необходимых расходов и других убытков. Относится ли в данном случае слово «понесенные» только к расходам (и, следовательно, норма допускает возможность возмещения других убытков, которые кредитор должен будет понести) или также и к другим убыткам (и, стало быть, возмещения будущих убытков не допускает)?
2. Уточнение порядка налогового учета доходов от реализации имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации.
3. 4 Пространство - это понятие, которое описывает такое состояние объекта, которое включает в себя то, что интересует человека в рамках решения им своей задачи.
4. 736. Какие затраты приобретателя, связанные с его неосновательным обогащением, подлежат возмещению потерпевшим?

"Российский налоговый курьер", N 18, 2004

Многие организации, не имея собственных складских помещений, передают имущество на хранение. Поэтому оказание услуг по договору складского хранения получило большое распространение. В статье речь пойдет об особенностях налогообложения и учета у одной из сторон договора - хранителя.

Хранению посвящена гл.47 Гражданского кодекса Российской Федерации. Так, по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Об этом сказано в ст.886 ГК РФ.

Общие положения о договоре складского хранения

Договор складского хранения - это отдельный вид договора хранения. К нему применяются общие положения о хранении, если иное не установлено специальными нормами, регулирующими условия хранения на товарных складах (ст.905 ГК РФ).

По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить их в сохранности.

Товарный склад - это организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги (п.1 ст.907 ГК РФ). Например , к профессиональным хранителям относятся овощехранилища, элеваторы, нефтехранилища, хладохранилища, банки и др.

У договора складского хранения есть отличительные особенности.

Во-первых, стороной договора выступает товарный склад - юридическое лицо, которое в качестве предпринимательской деятельности осуществляет хранение и оказывает связанные с хранением услуги.

Во-вторых, предметом договора являются только товары.

В-третьих, договор складского хранения согласно п.1 ст.907 ГК РФ носит возмездный характер, что отличает его от договора хранения. Последний может быть как возмездным, так и безвозмездным.

Форма договора. Договор хранения заключается в письменной форме. Таково требование п.1 ст.887 ГК РФ.

Согласно п.2 ст.907 ГК РФ письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если товарный склад в подтверждение того, что товар принят на хранение, выдал товаровладельцу один из следующих складских документов <*>:

• двойное складское свидетельство;
• складскую квитанцию.

Прием и возврат товара. У договора складского хранения есть одна важная особенность: товарный склад при приеме товара на хранение должен проверить его за свой счет по количеству и внешнему состоянию, если договором не предусмотрено иное (ст.909 ГК РФ). При возврате товара на его осмотр имеет право и товарный склад, и товаровладелец (ст.911 ГК РФ). Если ни одна из сторон не воспользовалась этим правом, о недостаче и повреждении товара из-за его ненадлежащего хранения владелец сообщает товарному складу письменно при получении товара. Если недостачу или повреждение нельзя обнаружить при обычном способе принятия товара, товаровладелец должен заявить об этом товарному складу в течение трех дней с момента получения товара. Иначе считается, что склад возвратил товар согласно условиям договора складского хранения.

Хранение товара. Как сказано в ст.888 ГК РФ, профессиональный хранитель, взявший на себя обязательство принять товар на хранение, не вправе требовать передачи ему этого товара. Но если поклажедатель пропустит срок, отведенный для передачи товара на хранение, он должен возместить хранителю убытки, причиненные в связи с несостоявшимся хранением. Конечно, если иное не предусмотрено договором.

Чтобы обеспечить сохранность переданной вещи, хранитель обязан предпринять все меры, предусмотренные договором хранения. Это одна из основных обязанностей хранителя (ст.891 ГК РФ).

Иногда стороны в договоре не указывают, какие именно меры по хранению должен предпринять хранитель. А бывает так, что комплекс этих мер определен не полностью. Тогда хранитель должен хранить вещь в соответствии с обычаями делового оборота, учитывая ее свойства, если только необходимость принятия таких мер не исключена договором (п.1 ст.891 ГК РФ). Вместе с тем не следует забывать о мерах, которые установлены, например, законом или иными правовыми актами и обязательны для выполнения. Речь идет о противопожарных, санитарных, охранных и т.п. мерах.

Как правило, товары одного поклажедателя хранятся отдельно от товаров другого. Но случается, что вещи одного и того же рода и качества, принадлежащие разным поклажедателям, смешиваются. Это называется хранением с обезличением. В этом случае поклажедателю возвращаются не те вещи, которые он передал на хранение, а равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества. Об этом сказано в ст.890 ГК РФ. Однако такой способ хранения необходимо закрепить в договоре. Иначе хранитель обязан хранить вещи разных поклажедателей отдельно.

Личное исполнение. По общему правилу условия договора хранения хранитель исполняет лично (ст.895 ГК РФ). Передать вещь на хранение третьему лицу, если иное не предусмотрено договором, хранитель без согласия поклажедателя не может. Исключение составляют случаи, когда в подобной передаче заинтересован поклажедатель, а у хранителя нет возможности получить его согласие.

Распоряжение товаром. Если из закона, иных правовых актов или договора складского хранения следует, что товарный склад может распоряжаться товарами, к сторонам применяются положения о договоре займа (ст.918 ГК РФ). Однако время и место возврата товаров определяются правилами о хранении на товарном складе.

Вознаграждение хранителя. Как уже отмечалось, договор складского хранения возмездный. Это означает, что товаровладелец обязан оплатить услуги по хранению товаров на складе.

Вознаграждение за хранение выплачивается в порядке, установленном ст.896 ГК РФ. Так, вознаграждение уплачивается хранителю по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам - соответствующими частями по истечении каждого периода. Договором может быть предусмотрен и другой способ выплаты - например предварительная оплата (п.5 ст.896 ГК РФ).

Возмещение расходов хранителя. Помимо вознаграждения хранитель имеет право на возмещение расходов на хранение. Данные расходы включаются в вознаграждение за хранение, если иное не предусмотрено договором. Об этом гласит п.1 ст.897 ГК РФ.

Примечание. Документальное оформление приема товаров на хранение

Как сказано в ст.912 ГК РФ, товарный склад в подтверждение того, что он принял на хранение товары, должен выдать товаровладельцу один из следующих складских документов:

• двойное складское свидетельство (состоит из складского и залогового свидетельств);
• простое складское свидетельство;
• складскую квитанцию.

Конечно, право выбора складского документа, подтверждающего принятие товаров на хранение, принадлежит товаровладельцу. Нас интересует, как товарный склад оформляет выдачу складских документов.

Статьи 913 и 917 ГК РФ содержат перечень реквизитов, которые в обязательном порядке указываются в двойных и простых складских свидетельствах. Так, в каждой части двойного складского свидетельства должны быть одинаково указаны:

1. наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;
2. текущий номер складского свидетельства по реестру склада;
3. наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца;
4. наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;
5. срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;
6. размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения;
7. дата выдачи складского свидетельства.

Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.

Порядок оформления простого складского свидетельства практически такой же. Исключение составляет лишь то, что оно выписывается на предъявителя (о чем должна быть соответствующая пометка) и в нем не указывается наименование юридического лица и его место нахождения (имя гражданина и его место жительства), сдавшего товар на хранение.

Обратите внимание: документы, оформленные с нарушением этих правил, не являются двойными и простыми складскими свидетельствами.

Перечня необходимых реквизитов для складской квитанции Гражданский кодекс не содержит. Однако целесообразно, чтобы в ней были указаны сведения о товарном складе и товаровладельце, текущий номер документа, сведения о принятом на хранение товаре, сроке хранения, вознаграждение хранителя или тариф, в соответствии с которым его можно определить, а также дата составления и иные необходимые сведения.

Как видим, на складских документах нужно указывать их порядковый номер в соответствии с реестрами. Следовательно, хранитель обязан вести реестры всех выдаваемых им складских документов.

Все складские документы подписываются уполномоченными лицами организации-хранителя. Поэтому для подтверждения полномочий необходимо оформить соответствующие документы (например, приказы руководителя).

Приобретенные бланки складских документов хранитель может учитывать на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Согласно Инструкции по применению Плана счетов на этом счете учитываются находящиеся на хранении и выдаваемые под отчет бланки строгой отчетности - квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товарно-сопроводительных документов и т.п.

Бланки складских документов учитываются на счете 006 в условной оценке. Аналитический учет по этому счету можно вести по видам складских документов.

Первичные учетные документы, которые хранитель использует в процессе осуществления своей деятельности, утверждены Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66. В их числе акт по форме N МХ-1, оформляемый при приеме товара на хранение, и акт по форме N МХ-3, оформляемый при возврате товаров товаровладельцу.

Налогообложение и бухгалтерский учет

Рассмотрим, в каком порядке происходит налогообложение деятельности товарного склада.

Налог на прибыль. Как уже говорилось, поклажедатель выплачивает хранителю вознаграждение за оказанные услуги и возмещает понесенные им расходы. Вознаграждение - это не что иное, как выручка от реализации услуг. Из ст.249 НК РФ следует, что доходом является выручка от реализации как собственных услуг, так и ранее приобретенных. То есть все поступления, связанные с расчетами за реализованные услуги, - это доход хранителя.

Рассмотрим возмещение расходов поклажедателем с точки зрения налогового законодательства. Какие расходы несет хранитель в процессе исполнения договора хранения? Примерный перечень таков: зарплата персонала; амортизация складских помещений и необходимой техники; погрузка и выгрузка товаров, переданных на хранение; дополнительные операции с хранимым товаром, произведенные по распоряжению поклажедателя; расходы на охрану; оплата услуг сторонних организаций и т.д. Как видим, у хранителя довольно много расходов, так или иначе связанных с хранением. Какие же из них должен возместить поклажедатель? Очевидно, что все перечисленные расходы - это расходы профессионального хранителя, связанные с реализацией услуг, за которые он получает свое вознаграждение. Поэтому с точки зрения налогового законодательства положения п.1 ст.897 ГК РФ в отношении профессиональных хранителей следует понимать так, что расходы осуществляются для деятельности, направленной на получение дохода. То есть оплата всех услуг, оказанных хранителем поклажедателю, а также возмещение его расходов - это доход хранителя от реализации собственных услуг. А расходы хранителя на оказание услуг по хранению, в том числе расходы на осмотр товара, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Как правило, хранение - процесс длительный. Товары могут находиться на складе больше года. Поэтому очень важно определить момент, когда товарный склад должен признать доход от реализации.

Как сказано в ст.896 ГК РФ, вознаграждение за хранение должно быть уплачено хранителю по окончании хранения или, если оплата предусмотрена по периодам, соответствующими частями по истечении каждого периода либо в другой момент, установленный договором.

При кассовом методе датой получения дохода считается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п.2 ст.273 НК РФ). Значит, доход от реализации услуг хранения хранитель признает только тогда, когда поклажедатель с ним рассчитается.

При методе начисления доходы от реализации услуг хранения признаются по мере оказания этих услуг. При этом не имеет значения, какой порядок выплаты вознаграждения хранителю предусмотрен в договоре: по окончании хранения, по периодам, иной порядок. Это следует из п.1 ст.271 НК РФ. В нем сказано, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Это означает, что доход от реализации услуг хранения хранитель признает на последнее число отчетного (налогового) периода. В том же порядке он признает расходы, связанные с хранением, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п.1 ст.272 НК РФ).

Нужно отметить, что у профессиональных хранителей, как правило, нет "незавершенки". Как и при реализации, например, электроэнергии или услуг связи, при оказании услуг хранения нет конечного результата. Эти услуги потребляются в процессе их оказания и не могут быть не приняты заказчиком.

Как быть, если акты об оказании услуг по хранению подписываются ежемесячно (ежеквартально), но дата подписания не совпадает с окончанием отчетного (налогового) периода? В этой ситуации доходом текущего отчетного (налогового) периода является выручка от реализации услуг хранения, приходящихся на этот период. Например , стоимость хранения за один день составляет 1000 руб. (без учета НДС). Договор хранения был заключен 15 сентября 2004 г., а акт об оказании услуг хранения в течение 30 дней подписан сторонами 14 октября 2004 г. Отчетными периодами по налогу на прибыль для хранителя являются I квартал, полугодие, 9 месяцев. Выручка от реализации услуг хранения за 9 месяцев 2004 г. составит 16 000 руб. (1000 руб. х 16 дн.). Дата подписания акта не влияет на момент признания дохода от реализации услуг.

Налог на добавленную стоимость. Оказание товарным складом услуг по хранению является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Это следует из пп.1 п.1 ст.146 НК РФ.

Налоговой базой для начисления НДС является вознаграждение, полученное хранителем по договору, без включения в него этого налога. Это следует из ст.154 НК РФ.

Для целей исчисления НДС не имеет значения, в каком порядке признается доход от реализации услуг для целей исчисления налога на прибыль. Момент определения налоговой базы по НДС зависит от учетной политики по этому налогу.

Если в рамках договора складского хранения хранитель получил вознаграждение в виде авансового платежа, он согласно ст.162 НК РФ обязан с этой суммы исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Впоследствии, когда услуги по хранению будут реализованы, НДС, начисленный с авансовых платежей, хранитель может принять к вычету (п.8 ст.171 НК РФ).

"Входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в процессе оказания услуг по хранению, хранитель может принять к вычету при наличии факта оплаты, счетов-фактур поставщиков, а также документов, подтверждающих принятие товаров (работ, услуг) на учет (п.1 ст.172 НК РФ).

Налог на имущество. Переданное на хранение имущество остается собственностью поклажедателя и отражается у него на балансе. Поэтому организация-хранитель не уплачивает налог на имущество по объектам основных средств, полученным на хранение. Его уплачивает организация-поклажедатель. Это следует из п.1 ст.374 НК РФ. В нем сказано, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет. Как уже отмечалось, имущество, переданное на хранение, остается собственностью поклажедателя. На основании п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Поэтому в бухгалтерском учете организация-хранитель в соответствии с Планом счетов отражает наличие и движение товарно-материальных ценностей, принятых на хранение, на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Аналитический учет хранитель ведет по организациям - собственникам имущества, по видам, сортам и местам хранения этого имущества.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов товарно-материальные ценности учитываются в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Следовательно, хранитель учитывает переданные ему на хранение товары по стоимости, указанной в акте N МХ-1.

Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет у хранителя на примере.

Пример 1 . ООО "Бриз" (товарный склад) 1 августа 2004 г. получило от ООО "Квадро" на хранение имущество стоимостью 50 000 руб. Эта стоимость указана в акте приема-передачи по форме N МХ-1.

По договору хранитель получает вознаграждение 11 800 руб., в том числе НДС 18% - 1800 руб. Услуги хранителя оплачиваются при получении имущества со склада. Срок хранения по условиям договора - 3 месяца.

Расходы хранителя составили 2000 руб. (включая зарплату работников, начисленный на нее ЕСН, амортизацию и другие расходы).

Бухгалтер ООО "Бриз" отражает эти операции следующим образом:

• 50 000 руб. - отражена стоимость имущества, принятого на хранение;

Дебет 20 Кредит 70 (69, 02...)

• 2000 руб. - отражены расходы на зарплату (с учетом ЕСН), амортизация и прочие затраты;

Дебет 62 Кредит 90-1

• 11 800 руб. - отражена выручка от оказания услуг по хранению;

Дебет 90-2 Кредит 20

• 2000 руб. - списана себестоимость услуг по хранению;

• 1800 руб. (10 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости услуг хранения;

Дебет 51 Кредит 62

• 11 800 руб. - оплачены услуги по хранению;

Кредит 002

• 50 000 руб. - возвращено поклажедателю принятое на хранение имущество;

Дебет 90-9 Кредит 99

• 8000 руб. - отражен финансовый результат от реализации услуг по хранению.

Как и в бухгалтерском, в налоговом учете выручка от реализации услуг по хранению составила 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.). Расходы, связанные с реализацией, - 2000 руб.

Если хранение прекращается досрочно...

Как и любой другой договор, договор хранения может быть прекращен досрочно. Причем как по инициативе поклажедателя, так и по инициативе хранителя.

...по обстоятельствам, за которые хранитель не отвечает

Хранитель имеет право на соразмерную часть вознаграждения. А если поклажедатель передал на хранение легковоспламеняющиеся, взрывоопасные или опасные по своей природе вещи под неправильным наименованием и в связи с этим хранитель при их принятии не смог путем наружного осмотра удостовериться в их опасных свойствах, хранитель имеет право на всю сумму вознаграждения. Так сказано в п.3 ст.896 ГК РФ.

Никаких особенностей налогообложения в подобной ситуации не возникает. Вся сумма вознаграждения признается выручкой от реализации как для целей исчисления налога на прибыль, так и для целей исчисления НДС.

...по обстоятельствам, за которые хранитель отвечает

Как сказано в п.3 ст.896 ГК РФ, хранитель в данной ситуации не вправе требовать вознаграждения за хранение, а полученные в счет этого вознаграждения суммы обязан вернуть поклажедателю. Во избежание разногласий между сторонами в договоре целесообразно указывать все обстоятельства, за которые хранитель отвечает.

Какие налоговые последствия ожидают хранителя в случае досрочного прекращения договора по его вине? Начнем с налога на прибыль.

При методе начисления хранитель должен пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль, исключив из нее всю сумму вознаграждения, начисленную за период хранения. При этом не имеет значения, получены в счет этого вознаграждения какие-либо деньги или нет.

При кассовом методе налоговая база пересчитывается, только если по договору были получены какие-либо средства в счет вознаграждения. Если никаких поступлений не было, налоговая база не пересчитывается, так как хранитель не признавал доход от реализации.

Однако возврат полученного вознаграждения не означает, что услуги хранения оказаны безвозмездно. В п.3 ст.423 ГК РФ сказано, что договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Как уже отмечалось, договор складского хранения возмездный (п.1 ст.907 ГК РФ).

К тому же хранитель при досрочном прекращении договора по обстоятельствам, за которые он отвечает, не вправе требовать только вознаграждение за хранение (п.3 ст.896 ГК РФ). Он имеет право на возмещение собственных расходов, связанных с хранением (п.1 ст.897 ГК РФ). А как было сказано выше, возмещение расходов - это не что иное, как доход хранителя. Поэтому в данной ситуации не применяются положения п.16 ст.270 НК РФ о безвозмездном оказании услуг.

НДС, ранее начисленный с суммы вознаграждения, подлежит вычету в полном объеме. В п.5 ст.171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при оказании услуг, если покупатель отказался от оплаты этих услуг. Но сделать это можно только после того, как в учете будут отражены операции по корректировке, связанные с отказом от оплаты услуг по хранению (п.4 ст.172 НК РФ). Возможность получения такого вычета сохраняется за хранителем не более года с момента отказа от оплаты услуг поклажедателем.

НДС, начисленный с сумм поступивших авансов в соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, при расторжении договора хранения и возврате вознаграждения подлежит вычету. Об этом говорится в п.5 ст.171 НК РФ. Этот вычет можно осуществить только после соответствующей корректировки и только в течение одного года с момента возврата уплаченного авансом вознаграждения поклажедателю (п.4 ст.172 НК РФ).

Допустим, договор прекращается по вине хранителя. Как он должен учесть понесенные расходы?

Подпункт 11 п.1 ст.265 НК РФ позволяет затраты хранителя включать в состав внереализационных расходов как затраты на аннулированные производственные заказы.

Расходы по аннулированным заказам могут быть признаны в размере прямых затрат. Применительно к хранению таковыми в соответствии со ст.318 НК РФ могут быть:

• зарплата персонала, участвующего в процессе оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на эту зарплату;
• амортизация основных средств, используемых при производстве услуг;
• материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при оказании услуг и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при оказании услуг.

Признание расходов по аннулированным заказам осуществляется на основании актов, утвержденных руководителем (уполномоченным им лицом) организации-хранителя. Основанием для составления такого акта может служить двустороннее соглашение о досрочном расторжении договора складского хранения по вине хранителя.

Если поклажедатель не забрал имущество по окончании срока хранения...

Хранитель на основании ст.889 ГК РФ обязан хранить вещь в течение срока, обусловленного договором хранения. Если срок хранения договором не предусмотрен и не может быть определен исходя из его условий, хранитель обязан хранить вещь до востребования ее поклажедателем.

Когда срок хранения определен моментом востребования, хранитель вправе по истечении обычного при данных обстоятельствах срока хранения вещи потребовать от поклажедателя взять вещь обратно и предоставить ему для этого разумный срок.

Однако поклажедатель может не забрать переданную на хранение вещь ни по истечении обусловленного договором срока, ни по истечении срока, предоставленного хранителем для получения вещи, в том числе уклониться от ее получения. В этом случае хранитель имеет право самостоятельно продать вещь по цене, сложившейся в месте хранения, а если стоимость вещи по оценке превышает сто минимальных размеров оплаты труда - продать ее с аукциона. Но прежде хранитель обязан предупредить об этом поклажедателя в письменной форме, как того требует ст.899 ГК РФ.

Поклажедателю передается сумма, вырученная от продажи вещи, за вычетом сумм, причитающихся хранителю, в том числе его расходов на продажу вещи.

В подобной ситуации к сторонам применяются положения гл.50 ГК РФ "Действие в чужом интересе без поручения". А с точки зрения налогового законодательства хранитель выступает в качестве посредника по продаже имущества поклажедателя.

Как сказано в пп.9 п.1 ст.251 НК РФ, не признается доходом имущество (денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением им обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя.

Примечание. Лицензирование деятельности хранителя

Отдельные виды услуг по хранению и хранение отдельных видов товаров лицензируются в соответствии с действующим законодательством. Так, согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензируются:

• выполнение работ и оказание услуг по хранению, перевозкам и уничтожению химического оружия;
• хранение нефти, газа и продуктов их переработки;
• хранение взрывчатых материалов промышленного назначения;
• хранение наркотических средств и психотропных веществ, внесенных в список II в соответствии с Федеральным законом "О наркотических средствах и психотропных веществах";
• хранение психотропных веществ, внесенных в список III в соответствии с Федеральным законом "О наркотических средствах и психотропных веществах";
• деятельность по хранению зерна и продуктов его переработки.

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.18 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" лицензируются следующие виды деятельности:

• производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта, в том числе денатурата;
• производство, хранение и поставки произведенной алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;
• закупка, хранение и экспорт этилового спирта и алкогольной продукции;
• хранение этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;
• закупка, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;
• производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции, а также другие виды производственной деятельности, при осуществлении которых в качестве сырья или вспомогательного материала используется этиловый спирт.

Денежные суммы, полученные хранителем при продаже имущества поклажедателя, за вычетом сумм, причитающихся хранителю, в том числе его расходов на продажу вещи, организация-хранитель отражает как задолженность перед поклажедателем за проданное имущество.

Норма, изложенная в ст.899 ГК РФ, применяется, если иное не установлено договором хранения. Поэтому в договоре может быть предусмотрено, что если поклажедатель не заберет переданную на хранение вещь в установленные сроки, хранитель оставляет имущество у себя. В данном случае хранитель должен возместить поклажедателю стоимость оставленного имущества за вычетом сумм, причитающихся хранителю. Стоимость имущества определяется по цене, указанной в складском документе.

У организации-хранителя, не возмещающей стоимость имущества, в силу п.8 ст.250 НК РФ возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества, увеличивающий налоговую базу по налогу на прибыль.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 2 . ООО "Бриз" приняло по договору складского хранения имущество стоимостью 100 000 руб. Договор складского хранения заключен на 3 месяца, по истечении которых поклажедатель обязан оплатить услуги по хранению в размере 23 600 руб., включая НДС 18% - 3600 руб.

По окончании срока хранения поклажедатель не забрал переданное на хранение имущество и не оплатил услуг хранителя.

ООО "Бриз" направило поклажедателю предупреждение. Не получив ответа, хранитель продал имущество с аукциона за 94 400 руб., в том числе НДС 18% - 14 400 руб. Расходы на продажу имущества составили 2000 руб. (стоимость услуг организатора аукциона). Затраты хранителя по исполнению договора складского хранения - 5000 руб.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

• 100 000 руб. - принято имущество на хранение;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за аукцион" Кредит 51

• 2000 руб. - оплачены услуги организатору аукциона, подлежащие возмещению поклажедателем;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателем"

• 94 400 руб. - получена оплата от покупателя за проданное на аукционе имущество;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 76 субсчет "Расчеты за имущество"

• 94 400 руб. - отражена задолженность перед поклажедателем;

Кредит 002

• 100 000 руб. - списано с забалансового счета имущество поклажедателя, проданное с аукциона;

Дебет 62 субсчет "Расчеты за услуги склада" Кредит 90-1

• 23 600 руб. - отражена реализация услуг по хранению;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за имущество" Кредит 62 субсчет "Расчеты за услуги склада"

• 23 600 руб. - зачтена задолженность перед поклажедателем за проданное на аукционе имущество в счет оплаты услуг по хранению;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

• 3600 руб. - начислен НДС по оказанным услугам хранения;

Дебет 90-2 Кредит 20

• 5000 руб. - списаны затраты по услугам хранения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за имущество" Кредит 76 субсчет "Расчеты за аукцион"

• 2000 руб. - уменьшена задолженность перед поклажедателем за проданное имущество на сумму расходов на продажу имущества на аукционе;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за имущество" Кредит 51

• 68 800 руб. (94 400 руб. - 23 600 руб. - 2000 руб.) - перечислены денежные средства поклажедателю за проданное имущество.

Если хранитель имеет право распоряжаться товарами...

В соответствии со ст.918 ГК РФ к сторонам договора складского хранения применяются положения гл.42 ГК РФ о займе. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поэтому если хранитель имеет право согласно договору складского хранения распоряжаться переданными ему товарами, дополнительно заключать договор займа не нужно.

В ситуации, о которой идет речь, есть один нюанс. Если хранитель вправе распоряжаться товарами, значит, он может их продать. Тогда он не сможет, как того требует п.1 ст.900 ГК РФ, вернуть поклажедателю ту самую вещь, которую последний передал на хранение. Поэтому в договоре складского хранения должно содержаться условие о хранении с обезличением, по которому хранитель вернет поклажедателю равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества. Об этом сказано в ст.890 ГК РФ.

Порядок налогообложения данных операций у хранителя (заемщика) аналогичен порядку налогообложения товарного кредита <**>. В частности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость товаров, полученных по договору займа, не признается доходом хранителя. Об этом сказано в пп.10 п.1 ст.251 НК РФ. Соответственно при возврате товаров поклажедателю (заимодавцу) их стоимость не включается в расходы. Эта норма установлена п.12 ст.270 НК РФ.

<**> Подробнее об особенностях налогообложения товарного кредита см. в статье "Товарный и коммерческий кредиты: особенности учета" // РНК, 2004, N 10. - Прим. ред.

По договору займа заимодавец имеет право на получение процентов (ст.809 ГК РФ). Однако в договоре займа между хранителем и поклажедателем уплата процентов, как правило, не предусматривается. Если проценты предусмотрены договором, у хранителя они включаются во внереализационные расходы (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Причем в пределах норматива, установленного ст.269 Налогового кодекса.

По мнению налоговых органов, передача и возврат товаров по договору займа признается реализацией для целей исчисления НДС. Напомним, что по договору займа заимодавец передает заемщику вещи в собственность, а заемщик возвращает равное количество вещей того же рода и качества. Это означает, что поклажедатель при передаче и хранитель при возврате товаров должны начислить НДС. Порядок обложения налогом на добавленную стоимость в данном случае аналогичен порядку, применяемому при товарообменных операциях. Естественно, обе стороны могут принять такой НДС к вычету.

Хранитель, который имеет право распоряжаться переданными товарами, в бухгалтерском учете отражает полученные товары не на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", а на счетах учета товаров в корреспонденции со счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Кредит или заем признаются долгосрочными, если они получены на срок более 12 месяцев (п.5 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"). Распоряжался хранитель полученными товарами или нет, значения не имеет.

Н.В.Виденеева

Эксперт-юрист

ООО "Аудиторская

консалтинговая компания

"ЮКОН/эксперты и консультанты"

ДОГОВОР № _____

ХРАНЕНИЯ МЕЖДУ ЮРИДИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ

(ДОГОВОР БЕЗВОЗМЕЗДНЫЙ;

РАСХОДЫ ПО ХРАНЕНИЮ ВОЗМЕЩАЮТСЯ ПОКЛАЖЕДАТЕЛЕМ)

г. ________________ " ____ " _____________ ______ г.

и __________________________________________________,

___________________________________________________,

(директора, генерального директора, представителя)

действующего на основании ________________________________,

(Устава, доверенности: номер, дата выдачи)

вместе именуемые "Стороны", заключили настоящий Договор о нижеследующем:

1. Предмет Договора. Общие положения

1.1. По настоящему Договору Хранитель обязуется хранить вещь, переданную ему Поклажедателем, и возвратить эту вещь в сохранности.

1.2. Поклажедатель передает на хранение по настоящему Договору следующую вещь (далее – "Вещь"): ________________________________

(наименование Вещи, ее индивидуализирующие признаки, прочее)

1.3. Настоящий Договор заключен на срок до: ___________________.

1.4. Передача Вещи Поклажедателем на хранение Хранителю удостоверяется выдачей Поклажедателю следующего документа: ______________________________________________________________, который возвращается Хранителю по окончании срока хранения.

2. Обязанности Хранителя

2.1. Хранитель обязуется:

а) хранить Вещь в течение срока действия настоящего Договора;

б) принять для сохранности переданной ему Вещи меры, обязательность которых предусмотрена законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке (противопожарные, санитарные, охранные и т. п.);

в) принять для сохранности Вещи также меры, соответствующие обычаям делового оборота и существу настоящего Договора, в том числе свойствам переданной на хранение Вещи;

г) принять для сохранности Вещи дополнительно следующие меры:

___________________________________________________;

д) без согласия Поклажедателя не использовать переданную на хранение Вещь, а равно не предоставлять возможность пользования ею третьим лицам, за исключением случаев, когда пользование хранимой Вещью необходимо для обеспечения ее сохранности и не противоречит настоящему Договору;

е) незамедлительно уведомить Поклажедателя о необходимости изменения условий хранения Вещи, предусмотренных настоящим Договором, и дождаться его ответа.

2.2. Если изменение условий хранения необходимо для устранения опасности утраты, недостачи или повреждения Вещи, Хранитель вправе изменить способ, место и иные условия хранения, не дожидаясь ответа Поклажедателя.

2.3. Если во время хранения возникла реальная угроза порчи Вещи, либо Вещь уже подверглась порче, либо возникли обстоятельства, не позволяющие обеспечить ее сохранность, а своевременного принятия мер со стороны Поклажедателя ожидать нельзя, Хранитель вправе самостоятельно продать Вещь или часть ее по цене, сложившейся в месте хранения. Если указанные обстоятельства возникли по причинам, за которые Хранитель не отвечает, он имеет право на возмещение своих расходов на продажу за счет покупной цены.

3. Передача Вещи на хранение третьему лицу

3.1. Хранитель не вправе без согласия Поклажедателя передавать Вещь на хранение третьему лицу, за исключением случаев, когда он вынужден к этому силой обстоятельств в интересах Поклажедателя и лишен возможности получить его согласие.

3.2. О передаче Вещи на хранение третьему лицу Хранитель обязан незамедлительно уведомить Поклажедателя.

3.3. При передаче Вещи на хранение третьему лицу условия настоящего Договора сохраняют силу, и Хранитель отвечает за действия третьего лица, которому он передал Вещь на хранение, как за свои собственные.

4. Расходы на хранение

4.1. Настоящий Договор является безвозмездным.

4.2. Поклажедатель возмещает Хранителю расходы на хранение Вещи.

4.3. Расходы на хранение Вещи составляют _______________________________________________________________________.

4.4. Если по истечении срока хранения находящаяся на хранении Вещь не взята обратно Поклажедателем, он обязуется оплатить Хранителю расходы на хранение Вещи. Это правило применяется и в тех случаях, когда Поклажедатель обязан забрать Вещь до истечения срока хранения.

4.5. Расходы на хранение Вещи, которые превышают обычные расходы такого рода и которые Стороны не могли предвидеть при заключении Договора хранения (чрезвычайные расходы), возмещаются Хранителю, если Поклажедатель дал согласие на эти расходы или одобрил их впоследствии, а также в других случаях, предусмотренных законом и иными правовыми актами.

4.6. При необходимости произвести чрезвычайные расходы Хранитель обязан запросить Поклажедателя о согласии на эти расходы. Если Поклажедатель не сообщит о своем несогласии в срок, указанный Хранителем, или в течение нормально необходимого для ответа времени, будет считаться, что он согласен на чрезвычайные расходы.

Если Хранитель произвел чрезвычайные расходы на хранение, не получив предварительного согласия от Поклажедателя, хотя по обстоятельствам дела это было возможно, и Поклажедатель впоследствии их не одобрил, Хранитель может требовать возмещения чрезвычайных расходов лишь в пределах ущерба, который мог быть причинен Вещи, если бы эти расходы не были произведены.

4.7. Чрезвычайные расходы возмещаются Поклажедателем сверх расходов на хранение.

5. Обязанность Поклажедателя взять Вещь обратно

5.1. По истечении срока хранения Поклажедатель обязуется немедленно забрать переданную на хранение Вещь.

5.2. При неисполнении Поклажедателем своей обязанности взять Вещь обратно, в том числе при его уклонении от получения Вещи, Хранитель вправе, после письменного предупреждения Поклажедателя, самостоятельно продать Вещь по цене, сложившейся в месте хранения, а если стоимость Вещи по оценке превышает сто установленных законом минимальных размеров оплаты труда – продать ее с аукциона в порядке, предусмотренном статьями 447–449 ГК РФ.

5.3. Сумма, вырученная от продажи Вещи, передается Поклажедателю за вычетом сумм, причитающихся Хранителю, в том числе его расходов по продаже Вещи.

6. Обязанность Хранителя возвратить Вещь

6.1. Хранитель обязан возвратить Поклажедателю ту самую Вещь, которая была передана на хранение.

6.2. Вещь должна быть возвращена Хранителем в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств.

6.3. Одновременно с возвратом Вещи Хранитель обязан передать плоды и доходы, полученные за время ее хранения.

7. Ответственность Хранителя

7.1. Хранитель отвечает за утрату, недостачу или повреждение Вещи, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение произошли вследствие непреодолимой силы, либо из-за свойств Вещи, о которых Хранитель, принимая ее на хранение, не знал и не должен был знать, либо в результате умысла или грубой неосторожности Поклажедателя.

7.2. За утрату, недостачу или повреждение принятой на хранение Вещи после того, как наступила обязанность Поклажедателя взять эту Вещь обратно, Хранитель отвечает лишь при наличии с его стороны умысла или грубой неосторожности.

8. Размер ответственности Хранителя.

Возмещение причиненных Хранителю убытков

8.1. Убытки, причиненные Поклажедателю утратой, недостачей или повреждением Вещи, возмещаются Хранителем в соответствии со статьей 393 ГК РФ, если законом не предусмотрено иное.

8.2. В случае, когда в результате повреждения, за которое Хранитель отвечает, качество Вещи изменилось настолько, что она не может быть использована по первоначальному назначению, Поклажедатель вправе от нее отказаться и потребовать от Хранителя возмещения стоимости этой Вещи, а также других убытков, если иное не предусмотрено законом.

8.3. Поклажедатель обязан возместить Хранителю убытки, причиненные свойствами сданной на хранение Вещи, если Хранитель, принимая Вещь на хранение, не знал и не должен был знать об этих свойствах.

9. Форс-мажор

9.1. Сторона освобождается от ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по настоящему Договору, если докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и не предотвратимых при настоящих условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие у должника необходимых денежных средств.

9.2. При наступлении обстоятельств, указанных в п. 9.1 настоящего Договора, каждая Сторона должна без промедления известить о них в письменном виде другую Сторону. Извещение должно содержать данные о характере обстоятельств, а также официальные документы, удостоверяющие наличие этих обстоятельств и по возможности дающие оценку их влияния на возможность исполнения Стороной своих обязательств по настоящему Договору.

9.3. Если Сторона не направит или несвоевременно направит извещение, предусмотренное в п. 9.2 настоящего Договора, то она обязана возместить второй Стороне понесенные второй Стороной убытки.

9.4. Если наступившие обстоятельства, перечисленные в п. 9.1 настоящего Договора, и их последствия продолжают действовать более двух месяцев, Стороны проводят дополнительные переговоры для выявления приемлемых альтернативных способов исполнения настоящего Договора.

10. Прекращение хранения по требованию Поклажедателя

10.1. Хранитель обязан по первому требованию Поклажедателя возвратить принятую на хранение Вещь, даже если предусмотренный настоящим Договором срок ее хранения еще не окончился.

11. Заключительные положения

11.1. Любые изменения и дополнения, дополнительные соглашения к настоящему Договору действительны при условии, если они совершены в письменной форме и подписаны надлежаще уполномоченными на то представителями Сторон.

11.2. Все уведомления и сообщения должны направляться в письменной форме. Уведомления и сообщения будут считаться исполненными надлежащим образом, если они посланы заказным письмом, по телеграфу, телетайпу, телексу, телефаксу или доставлены лично по юридическим (почтовым) адресам Сторон с получением под расписку соответствующими должностными лицами.

11.3. Настоящий Договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из Сторон.

11.4. Настоящий Договор вступает в силу с момента передачи Вещи Поклажедателем Хранителю.

12. Адреса и банковские реквизиты Сторон

Хранитель: _________________________________________

Поклажедатель: ______________________________________