Агент на упрощенной системе налогообложения. УСН: учет доходов агента. Размер вознаграждения зафиксирован в договоре
Если организация применяет УСН и заключает агентский договор по которому она реализует продукцию Принципала, нужно ли выставлять Принципалу счета-фактуры и вести книги продаж/покупок? А платить НДС в бюджет?
По агентскому договору в соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ одна сторона (Агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (Принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Принципалам обычно приходится выплачивать суммы своим агентам после прекращения действия агентского соглашения. Несмотря на закономерность возникновения этой ситуации, сохраняется путаница в отношении налогового статуса платежа; как для принципала, так и для агента. В этом письме содержится просьба разъяснить некоторые из поднятых вопросов и обеспечить степень руководства в неопределенной области права.
Налоговые последствия для руководителей. Негативные налоговые последствия платежей, совершенных агентом в соответствии с Правилами, могут существенно подорвать основную сумму налога. Рассматриваются две основные области. Во-первых, является ли платеж вычитаемым для целей корпоративного налога.
Таким образом, независимо от того, действует Агент в отношениях с покупателями от своего имени или от имени Принципала, он совершает действия за счет принципала. Право собственности на реализуемый товар (работу, услугу) агенту не принадлежит.
Объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализацией считается переход права собственности на товары (работы, услуги) (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, при реализации Агентом товаров (работ, услуг) Принципала право собственности на них переходит от принципала к покупателю. А поскольку Принципал, применяющий ОСН (общую систему налогообложения), является плательщиком НДС, Агент по операциям реализации товаров (работ, услуг) такого принципала должен исчислять НДС. Поскольку организация-агент, применяющая УСН (упрощенную систему налогообложения), при продаже имущества от своего имени действует в интересах принципала, который является плательщиком НДС, она обязана по таким операциям выставлять покупателю (перевыставлять принципалу) соответствующие счета-фактуры (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ).
Размер вознаграждения зафиксирован в договоре
Плата, не подлежащая вычету для целей налогообложения, увеличит чистую стоимость налога на выплату до 43 процентов. Кроме того, в соответствии с режимом самооценки налогоплательщик должен убедиться, что способ, которым он относится к любому пункту платежа, является правильным. В случае неправильного обращения с Доходом может взиматься значительный неоспоримый интерес, штрафы и штрафы.
Кроме того, любая такая сумма, выплаченная по ошибке закона, обычно не может быть возмещена агентом. Таможня обычно не будет возвращать излишне уплаченный налог на прибыль, если не будет убеждена в том, что у агента есть юридическое обязательство возместить переплату основной стороне.
При этом обязанность уплачивать НДС и сдавать декларации по НДС у посредника (Агента) не возникает (Письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-09/11, от 28.04.2010 N 03-11-11/123, п. 3 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@)).
Также, если организация - Агент применяет УСН и не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), при реализации посреднических услуг организация-агент не предъявляет принципалу НДС в сумме агентского вознаграждения и не выставляет соответствующий счет-фактуру (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.12.2011 N 02-11-00/6027).
Является ли налог на уплату налога для принципала? Как правило, договорные комиссионные платежи агентам подлежат налогообложению для принципала. Однако налоговый режим выплаты компенсаций при расторжении агентского договора зависит от обстоятельств. Как правило, они должны быть вычитаемыми. Иногда, когда агентство прекращается, чтобы положить конец обременительному обязательству, платеж не может быть вычитаемым. Это может быть, например, когда главный считает, что увеличение продаж может быть достигнуто путем прекращения действия соответствующего агента.
Т.о., Агенты, применяющие УСН и осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени, должны выставлять счета-фактуры от своего имени на имя покупателей, а копии этих счетов-фактур передавать комитентам (принципалам). В качестве особенностей составления таких счетов-фактур отмечается: в строках 2, 2а, 2б счетов-фактур, выставленных покупателю, агент указывает реквизиты своей компании (Письма Минфина от 19.10.2015 N 03-07-14/59665, от 27.07.2012 N 03-07-09/92, ФНС от 05.08.2013 N ЕД-4-3/14103@). Остальные строки и графы заполняются в общем порядке. Принципал на основании этих счетов-фактур выписывает Агенту точно такие же счета-фактуры, но уже от своего имени.
Часто возникает неопределенность относительно того, действительно ли это так. Возникает вопрос, являются ли платежи, произведенные в соответствии с Положением о расторжении договора агентства, компенсацией за прекращение или комиссионное вознаграждение в соответствии с подразумеваемыми условиями.
Законодательство не дает окончательного ответа относительно статуса платежей, сделанных агентам в соответствии с Регламентом, поэтому прецедентное право должно использоваться для интерпретации того, является ли платеж получением капитала или приростом дохода. Такое различие может быть важным по целому ряду причин. Например, возможные потери могут быть доступны для облегчения торговой прибыли, относящейся к платежу, рассматриваемому как платеж по доходам. В качестве альтернативы платеж, рассматриваемый как квитанция о капитале, может претендовать на освобождение от налога на прирост капитала, например, облегчение конуса или рельефное вознаграждение, когда агент торгует как компания.
Посредник - "упрощенец" регистрирует реквизиты счетов-фактур, выставленных покупателям, а также полученных от принципала (комитента), в своем журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). При этом книгу покупок и книгу продаж посредник, применяющий УСН, не ведет , т.к. он сам плательщиком НДС не является.
Речь идет о факте и степени относительно того, будет ли платеж иметь капитал или доход. Серьезность влияния на бизнес агента имеет решающее значение для определения того, из какой из двух категорий приходится платить. Чем серьезнее эффект прекращения деятельности агента, тем вероятнее, что платеж носит капитальный характер. В равной степени, если это прекращение мало влияет на бизнес агента, тогда платеж, скорее всего, будет иметь доход.
Исходя из того, что профилактика лучше лечения, следует использовать возможности для обеспечения того, чтобы агентское соглашение отвечало потребностям обеих сторон. К сожалению, они могут быть не одинаковыми для каждой стороны и могут меняться со временем.
Публикация подготовлена при участии специалистов Управления косвенных налогов и Управления налогообложения малого бизнеса ФНС России
Агентские договоры широко распространены в хозяйственной практике. Они часто применяются при оказании транспортных услуг, в международной торговле и рекламном бизнесе. Как исчислить налоги одной из сторон такого договора - агенту, применяющему упрощенную систему налогообложения? Об этом и поговорим.
Договору агентирования посвящена глава 52 Гражданского кодекса РФ. По агентскому договору одна сторона - принципал поручает другой стороне - агенту совершить за вознаграждение юридически значимые или иные действия. Агент может исполнить поручение либо от своего имени, либо от имени принципала. И в том и в другом случае агент рассчитывается денежными средствами принципала. Агент, который действует от своего имени, приобретает права и обязанности, вытекающие из договора, заключенного с третьим лицом.
Для принципала может быть разумным прямо исключить права агента в соответствии с Правилами на определенные виды комиссионных комиссий и после прекращения действия, и если любые суммы, которые могут быть выплачены в виде компенсации в соответствии с Правилами, могут быть значительными, чтобы стремятся охарактеризовать их как договорные комиссионные платежи, чтобы основной может обеспечить налоговый вычет.
Если расторжение договора не является основополагающим для бизнеса агента, его потеря будет искажать или разрушать бизнес, агент вряд ли обеспечит что-либо иное, чем обращение с квитанцией в качестве элемента дохода. Характеристика платежей будет убедительна, но не определена при согласовании статуса платежа в руках агента с Доходом. Это всегда будет вопрос факта и степени.
Принципал уплачивает агенту вознаграждение, размер которого предусматривается договором. Если агент берет на себя обязательство реализовать продукцию, величина вознаграждения может рассчитываться в процентах к объему продаж. Причем в основе расчета может быть как общий объем продаж, так и объем продаж, по которым оплата уже поступила.
Предположим, агент заказывает услуги по поручению принципала или приобретает для него имущество. В этом случае вознаграждение выражается в процентах от стоимости приобретаемого имущества или заказываемых услуг. Выплата вознаграждения может быть обусловлена фактом исполнения поручения и установлена в фиксированной сумме.
Агент обязан представлять принципалу отчеты об исполнении поручения и прилагать к ним документы, подтверждающие расходы, произведенные за счет принципала. Принципал вправе представить свои возражения по отчету в 30-дневный срок.
В зависимости от условий агентского договора вознаграждение либо уплачивается агенту принципалом после утверждения отчета, либо удерживается агентом из сумм, причитающихся принципалу. Последнее возможно, если агент действует от своего имени (по модели договора комиссии согласно статье 997 ГК РФ). Это объясняется тем, что правила, предусмотренные для договоров комиссии, распространяются на отношения, вытекающие из агентских договоров (ст. 1011 ГК РФ). Но только при условии, что эти правила не противоречат положениям Гражданского кодекса об агентском договоре или существу такого договора.
Рассмотрим особенности налогообложения агента, применяющего УСН.
Агентский договор в малом бизнесе
Как правило, агентские договоры заключаются с целью передачи специализированной организации непрофильной для компании деятельности. Зачастую таким агентом выступает малое предприятие, что полностью оправдывает применение им "упрощенки". Во-первых, это ощутимая экономическая выгода: помимо прочих налоговых преимуществ организации, перешедшие на "упрощенку", не уплачивают НДС. Например, в ситуации, рассмотренной в статье, небольшое рекламное агентство, конкурируя с более крупными фирмами, может предусмотреть в своей норме прибыли дополнительные 18 % либо пойти на существенные уступки заказчику при заключении важного контракта. Во-вторых, это снижение трудозатрат на ведение бухгалтерского учета. И наконец, третье преимущество: чем меньше налогов уплачивает предприятие и меньше отчетных форм сдает, тем менее вероятна ошибка, влекущая налоговые санкции.
Доходы агента
Допустим, агент по договору обязуется заключить в интересах принципала контракт на организацию рекламной кампании и вести дела принципала, связанные с этим поручением. В качестве объекта налогообложения агент вправе выбрать либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В статье 346.15 Налогового кодекса сказано, что налогоплательщик, применяющий "упрощенку", при определении доходов должен руководствоваться положениями статей 249 и 250 НК РФ. Доходы, указанные в статье 251 Кодекса, для целей налогообложения не учитываются. Поэтому денежные средства, поступившие агенту в связи с исполнением его обязательств по агентскому договору, например для оплаты расходов по изготовлению рекламной продукции, в базу по единому налогу не включаются.
Значит, налогооблагаемый доход агента- "упрощенца" - это его вознаграждение. Налогоплательщики, применяющие "упрощенку", используют кассовый метод определения доходов. Как правило, агент, который заключает контракт за счет принципала, удерживает сумму вознаграждения из денежных средств, полученных на исполнение контракта. Поэтому вознаграждение для целей налогообложения признается доходом у налогоплательщика-агента в момент перечисления денежных средств принципалом.
В агентском договоре может быть предусмотрено, что агент оплачивает рекламную кампанию за счет собственных средств, а затем выставляет принципалу счет на возмещение расходов. В этом случае доход агента также признается в момент перечисления вознаграждения. Сумма вознаграждения может быть включена в состав суммы возмещения, перечисляемой принципалом.
Момент принятия отчета принципалом не имеет особого значения, так как агент- "упрощенец" признает доходы кассовым методом. Рассмотрим сказанное на примере.
Рекламное агентство "Альфа-Реклама" (ООО) с момента создания (1 августа 2005 года) применяет упрощенную систему налогообложения. Объект налогообложения - доходы. Организация 15 августа 2005 года заключила агентский договор с ООО "Бета", согласно которому ООО "Альфа-Реклама" обязуется организовать рекламную кампанию. ООО "Альфа-Реклама" оценило свои услуги в размере 12 000 руб. Для выполнения договора ООО "Бета" 16 августа 2005 года перечислило агенту 112 000 руб., включая сумму вознаграждения.
ООО "Альфа-Реклама" 19 августа 2005 года оплатило изготовление плакатов с символикой ООО "Бета" на сумму 100 000 руб. Данная операция в Книге доходов и расходов не отражается, так как осуществлена за счет заказчика. Кроме того, графу "Расходы" заполняют только налогоплательщики, которые выбрали объектом налогообложения доходы минус расходы.
Выплаты сотрудникам агентства в августе и сентябре составили по 800 руб. Сумма страховых взносов, уплачиваемых в ПФР в III квартале 2005 года, - 224 руб. [(800 руб. + 800 руб.) х 14 %]. Сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, - 3 руб. [(800 руб. + 800 руб.) х 0, 2 %].
Пособия по временной нетрудоспособности не выплачивались. Других операций в III квартале 2005 года у ООО "Альфа-Реклама" не было. Для целей налогообложения агент может учесть только полученное от принципала вознаграждение 12 000 руб. Эта сумма указывается в разделе 2 декларации по единому налогу по строке 040 "Итого доходов" и по строке 060 "Налоговая база для исчисления единого налога".
Согласно пункту 3 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщик, который выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшает сумму единого налога на сумму страховых взносов в ПФР, уплачиваемых за тот же период. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50 %. Сумма начисленного единого налога за III квартал 2005 года составит 720 руб. (12 000 руб. х 6 %), 50 % этой суммы - 360 руб. Размер взноса ООО "Альфа-Реклама" в ПФР за III квартал меньше. Следовательно, единый налог можно уменьшить на всю сумму страховых взносов. Таким образом, к уплате причитается: 720 руб. - 224 руб. = 496 руб. (строки 150 и 170 раздела 2 декларации).
Расходы агента
Кассовый метод применяется "упрощенцами" и при учете расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это положение актуально только для налогоплательщиков, которые выбрали объектом налогообложения доходы минус расходы. При определении налоговой базы по единому налогу агент- "упрощенец" должен учитывать характер производимых им расходов.
Для целей рекламной кампании агент из примера 1 формирует бюджет расходов, связанных с выполнением поручения. Он может осуществлять расходы за свой счет, периодически выставляя принципалу счета на возмещение расходов, либо за счет принципала, участвуя в расчетах между ним и фактическим исполнителем работ. Однако при расчете единого налога, уплачиваемого "упрощенцем", эти суммы в расходы не включаются.
Перечень расходов, которые учитываются при налогообложении, приведен в статье 346.16 НК РФ. Эти расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Таково требование пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Агентам, которые оказывают рекламные услуги, следует обратить внимание на такой момент. В пункте 20 перечня расходов предусмотрены затраты на рекламу произведенных или приобретенных товаров и товарных знаков. Очевидно, что речь идет о рекламе товаров, находящихся в собственности налогоплательщика. Это означает, что агент не вправе признавать расходы на рекламу товаров принципала в составе расходов, учитываемых при исчислении единого налога, если договором предусмотрено их возмещение. Поясним сказанное на примерах. Сначала рассмотрим ситуацию, когда агент действует от своего имени.
Воспользуемся условием примера 1. Допустим, объектом налогообложения ООО "Альфа-Реклама" выбрало доходы, уменьшенные на величину расходов.
25 августа общество оплатило 5000 руб. за размещение рекламного объявления о своих услугах в газете.
31 августа общество начислило, а 7 сентября перечислило страховые взносы в Пенсионный фонд за август в размере 112 руб. (800 руб. х 14 %). Эту сумму агент вправе учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. Кроме того, в этих расходах следует учесть взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве в сумме 2 руб. (800 руб. х 0, 2 %), также перечисленные 7 сентября.
30 сентября начислены страховые взносы в ПФР за сентябрь в сумме 112 руб. (800 руб. х 14 %). Они перечислены 7 октября, то есть в IV квартале 2005 года. Согласно письму Минфина России от 06.07.2005 N03-11-04/2/17 налогоплательщики вправе уменьшить сумму единого налога, подлежащую уплате за отчетный или налоговый период, на сумму фактически уплаченных в том же отчетном или налоговом периоде взносов в ПФР. Поэтому в расходах для целей налогообложения в III квартале 2005 года страховые взносы за сентябрь, уплаченные в октябре, не учитываются.
ООО "Бета" 18 сентября утвердило отчет агента, а 25 сентября перечислило ему возмещение расходов на сумму 152 000 руб. и вознаграждение в размере 7000 руб. Других операций в III квартале у агента не было. Оставшаяся сумма вознаграждения 5000 руб. перечислена 5 октября.
Таким образом, агент может признать доход в размере фактически перечисленной суммы вознаграждения.
В разделе 2 декларации по единому налогу в строке 010 "Сумма полученных доходов" агент должен указать 7000 руб., а в строке 020 "Сумма произведенных расходов" - 6714 руб. База для исчисления единого налога составит 286 руб. (7000 руб. - 6714 руб.), а сумма единого налога, причитающаяся к уплате за III квартал 2005 года, - 43 руб. (286 руб. х 15 %).
Агентским договором может быть предусмотрено, что агент действует от имени принципала. Рассмотрим эту ситуацию на примере.
Воспользуемся условиями примера 2 и изменим их. Предположим, агентским договором, заключенным между ООО "Бета" и ООО "Альфа-Реклама", предусмотрено, что принципал авансирует расходы на рекламную кампанию. Вознаграждение агента составляет 15 % от бюджета рекламной кампании.
Помимо начисления и выплаты зарплаты, а также перечисления обязательных платежей в фонды агент осуществил следующие хозяйственные операции:
18 августа - получены денежные средства согласно агентскому договору в сумме 230 000 руб., в том числе вознаграждение 30 000 руб.;
20 августа - перечислены денежные средства за изготовление плакатов для ООО "Бета" - 200 000 руб.;
15 сентября - перечислены денежные средства за размещение рекламного объявления об агентстве.
Других операций в III квартале 2005 года ООО "Альфа-Реклама" не осуществляло.
Агент признает доходы кассовым методом, поэтому он должен учесть сумму вознаграждения в составе доходов, учитываемых для расчета единого налога, в момент получения аванса.
ООО "Бета" 25 сентября утвердило отчет агента о произведенных расходах на сумму 200 000 руб. Как уже упоминалось, для исчисления единого налога агентом данный факт не имеет значения. Агент также не учитывает для целей налогообложения доходы и расходы, связанные с исполнением поручения. Значит, ООО "Альфа-Реклама" в разделе 2 декларации по единому налогу по строке 010 "Сумма полученных доходов" отразит 30 000 руб., а по строке 020 "Сумма произведенных расходов" - 13 714 руб. База для исчисления единого налога составит 16 286 руб. (30 000 руб. - 13 714 руб.), а сумма единого налога, причитающаяся к уплате за III квартал 2005 года, -2443 руб. (16 286 руб. х 15 %).
Нужно ли уплачивать НДС?
В пункте 2 статьи 346.11 НК РФ сказано, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку", не являются плательщиками НДС. Поэтому при реализации услуг они не вправе на их стоимость начислять НДС. Таким образом, агент, применяющий "упрощенку", не должен выставлять принципалу счет-фактуру с выделенным НДС, а также вести книгу покупок и книгу продаж. В результате у компании, заказавшей услуги агента- "упрощенца", могут возникнуть сложности с "входным" НДС по приобретенным с помощью агента товарам или услугам. Как быть? Самое простое - предусмотреть в агентском договоре пункт, согласно которому агент будет действовать от имени принципала. В этом случае исполнитель выставит счет-фактуру непосредственно в адрес принципала, который без особых затруднений примет к вычету НДС по услугам исполнителя.
Если агент действует от своего имени, исполнитель в соответствии со статьей 169 НК РФ в течение 5 дней выставляет счет-фактуру на имя агента. Затем агент выставляет счет-фактуру принципалу на основании данных счета-фактуры, полученного от исполнителя. Ни один из счетов-фактур у агента в книге покупок и книге продаж не регистрируется. Данный порядок предусмотрен постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
По агентскому договору ООО "Альфа-Реклама" (агент) обязуется найти для ООО "Бета" (принципала) поставщика пакетов с фирменной символикой и изготовить их. Агент действует от своего имени. Стоимость заказа - 118000 руб. Вознаграждение ООО "Альфа-Реклама" (агента) - 12 000 руб. ООО "Альфа-Реклама" выполнит следующие хозяйственные операции (табл. 6).
ООО "Альфа-Реклама" не вправе принять НДС в размере 18 000 руб. к вычету. ООО "Альфа-Реклама" обязано выставить ООО "Бета" счет-фактуру на сумму 118 000 руб. Счет-фактуру на агентское вознаграждение ООО "Альфа-Реклама" не выставляет.
ООО "Бета" сможет принять к вычету НДС в размере 18 000 руб. на основании счета-фактуры, полученного от агента, после фактической оплаты пакетов и принятия их к бухгалтерскому учету.
/Российский налоговый курьер, 19.09.2005/
