Агентский договор на приобретение товаров. Учет у принципала

04.02.2012

Агентский договор на приобретение товаров для принципала. Учет у принципала.

НДС

Посредник действует от своего имени

Право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), купленным на основании посреднического договора принадлежит принципалу. Разумеется, если закупка происходит от имени агента, то поставщик выпишет счет-фактуру на имя агента. Поэтому агент, получив этот документ и зарегистрировав его в журнале учета полученных счетов-фактур, перевыставляет его принципалу. Посредник не вправе применить вычеты НДС, предъявленного поставщиком. Он не регистрирует в книге покупок счета-фактуры поставщика, не оформляет в книге продаж запись о перевыставленном принципалу счете-фактуре.

Важный момент: ФНС рекомендует агенту в перевыставляемых принципалу счетах-фактурах отражать не собственные наименование и адрес, а соответствующие данные фактического продавца . Получается, что за продавца без его ведома выписывается счет-фактура, на основании которой принципал предъявляет к вычету "входной" НДС.

При таком способе у принципала могут возникнуть проблемы с вычетами "входного" НДС по приобретенным товарам, так как если налоговая направит запрос продавцу, указанному в счете-фактуре, последний сообщит, что не осуществлял реализацию в адрес такого покупателя.

В результате некоторые посредники, игнорируя требования налоговиков, в перевыставленных счетах-фактурах на покупки, произведенные для принципала, вписывают в качестве реквизитов продавца собственные данные. Причем известны судебные решения в пользу налогоплательщиков-принципалов в ситуациях, когда в счетах-фактурах в качестве продавца был указан агент (Постановления ФАС Московского округа от 16.03.2010 N КА-А40/2061-10, от 28.03.2011 N КА-А40/27-11).

Минфин придерживается несколько иной точки зрения, по мнению финансистов, нормами НК РФ не запрещено отражать в счетах-фактурах дополнительную информацию. Поэтому агент в перевыставляемых счетах-фактурах может дополнительно указать свое наименование как организации-посредника, которая приобрела от своего имени товары в интересах принципала (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-07-09/04).

Посредник действует от имени принципала

При покупке товаров (работ, услуг) и получении аванса продавец выписывает счет-фактуру сразу на принципала в общеустановленном порядке. Данный документ агент передает принципалу без регистрации в книге покупок. Принципал при получении счета-фактуры регистрирует его в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок (так как имеет право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам и услугам))

Вычет НДС с посреднического вознаграждения

Принципал за выполняемые агентом услуги уплачивает последнему вознаграждение, размер которого определяется условиями договора. Вознаграждение может устанавливаться в виде процента от стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) либо в фиксированной сумме. Как правило, услуги посредника облагаются НДС, за исключением услуг по реализации товаров, освобожденных от НДС по ст. 149 НК РФ.

Датой отгрузки при исчислении НДС с услуг посредника признается дата, на которую у агента возникло право на получение вознаграждения в соответствии с условиями договора. Поэтому счет-фактуру на посредническое вознаграждение он должен оформить в течение пяти календарных дней с момента отгрузки. Данный счет-фактуру агент регистрирует в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж. Один экземпляр счета-фактуры он передает принципалу, который регистрирует его в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок.

После чего принципал в соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ получает право принять к вычету "входной" НДС по посредническому вознаграждению.

Налог на прибыль

Затраты, которые принципал несет в связи с реализацией (приобретением) товаров в рамках агентского договора, складываются из двух составляющих. Во-первых, это сумма вознаграждения агента. А во-вторых - расходы агента, возмещаемые принципалом. Конечно, такие расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. Значит, принципалу понадобится обоснование расходов, произведенных агентом в рамках исполнения агентского договора, с приложением копий документов, подтверждающих эти расходы (договоры, первичные учетные документы агента). Однако, п. 2 ст.1008 ГК РФ предусмотрена возможность освобождения агента от обязанности представления доказательств расходов, которые он произвел за счет принципала. Данное условие должно быть прямо прописано в тексте договора. Для принципала это условие крайне невыгодно, так как отсутствует возможность обосновать свои расходы, что в свою очередь лишает принципала права уменьшить на сумму таких затрат налогооблагаемую прибыль.

Если агент приобретает имущество для принципала, то специфика налогового учета указанных выше расходов принципала зависит от того, к какому виду у него относится это имущество (основные средства или прочее имущество). Кроме того, важно, какую деятельность ведет организация-принципал - производственную или торговую.

Если принципал ведет торговую деятельность и приобретает через агента товары, предназначенные для реализации. Тогда при учете агентского вознаграждения и расходов, возмещаемых агенту, принципал руководствуется статьей 320 НК РФ. То есть он имеет право формировать стоимость приобретения указанных товаров с учетом этих сумм (если данный порядок предусмотрен в учетная политика принципала для целей налогообложения) иначе такие расходы включаются в издержки обращения и являются косвенными расходами.

Приобретая через агента основное средство, агентское вознаграждение и возмещаемые агенту расходы принципал включает в первоначальную стоимость этого основного средства, а затем списывает на расходы, посредством начисления амортизации. (абз. 2 п. 1 ст.257 НК РФ).

Бухгалтерский учет.

Для отражения расчетов с агентом по оплате агентского вознаграждения следует использовать счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

На основании утвержденного отчета агента в бухгалтерском учете принципала сумма причитающегося агенту вознаграждения признается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Дебет 76 с/сч «Расчеты с агентом» Кредит 51 – Перечислен денежные средства агенту на приобретение товара;

Дебет 10 Кредит 60 – Получены товары от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 – Начислен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 10 Кредит 60 – Агентское вознаграждение включено в стоимость товаров;

Дебет 19 Кредит 60 – Начислен НДС по вознаграждению;

Дебет 60 Кредит 76 с/сч «Расчеты с агентом» – Зачтена задолженность перед поставщиком;

Дебет 60 Кредит 76 с/сч «Расчеты с агентом» – Зачтена задолженность перед агентом;

Дебет 68 Кредит 19 – Принят к вычету НДС;

Дебет 51 Кредит 76 с/сч «Расчеты с агентом» – Получен остаток денежных средств.

Агентский договор заключается между принципалом и агентом, обязывающего за вознаграждение и по поручению другой стороны или от своего имени совершать юридически значимые действия. Договор имеет срочный или бессрочный период действия. Посредническое соглашение оформляется в форме договора поручения или комиссии. Для правильной постановки и реализации учета операций необходимо знать правовую основу посреднических договоров. В статье ниже разберем как осуществляется налоговый и бухучет агентских договоров (учет комиссионного вознаграждения).

Положения агентского договора

Договор заключается в письменной форме с включением обязательных условий, определяющие основные моменты ведения учета. В документе указываются:

• Круг юридических действий агента. Договор, не содержащий предмета, может быть признан ничтожным. Указывается перечень допустимых сделок и ограничения по ним (прием платежей, предъявление претензий и прочее).
• Лицо, от имени которого будет действовать посредник (собственное или принципала).
• Размер оплаты, устанавливаемый в фиксированной сумме или процентном отношении к выбранному показателю.
• Расходы агента, компенсируемые в рамках договора.
• Сроки предоставления отчета о выполненных обязательствах. Отсутствие указания на периодичность отчетности агента позволяет предоставить данные по мере совершения сделок или окончания действия договора.

В стандартном варианте в составе отчетности представляется перечень произведенных агентом расходов.В составе дополнительных условий указываются условия расторжения и возможность переуступки прав в форме субагентского договора.

Особенности учета у агента

Поступления посреднику от партнеров и имущество, полученное для выполнения обязательств, не являются доходами агента. В расчетах по основным суммам договора агент может участвовать или расчеты производятся напрямую от третьих лиц. Порядок проведения расчетов устанавливается договором.

Учет операций у агента осуществляется на , к которому открываются субсчета с присвоением нумерации в порядке, удобном для ведения учета:

• 76/1 «Расчеты по обязательствам» для учета поступлений и переводов в рамках посреднического договора.
• 76/2 «Расчеты по вознаграждению» для учета начисленных и перечисленных сумм вознаграждений.
• 76/3 «Расчеты по компенсации расходов» для ведения операций по учету расходов агента, связанных с исполнением обязательств.

Если посредники в рамках агентских договоров должны учитывать операции по поставкам ТМЦ, для учета материальных ценностей используется счет 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение». Ценности, полученные агентом, не становятся собственностью посредника и продолжают принадлежать принципалу. В ряде случаев факт поступления на хранение оформляется отдельным договором со страховкой и назначением платы.

Проводки, используемые агентом

Рассмотрим ряд проводок, сопровождающих приобретение товара по посредническому договору.

Вознаграждение может не перечисляться отдельным поручением, а удерживается агентом из сумм авансового платежа принципала. Право закрепляется в договоре.

Рассмотрим пример получения вознаграждения удержанием. Предприятие ООО «Книжник» является принципалом по отношению к ООО «Техник». В рамках заключенного договора вознаграждение за посредническое приобретение товара удерживается из аванса, перечисленного агенту.В учете ООО «Техник» использует субсчета 76/1 для расчетов с принципалом и 76/2 для учета вознаграждения. По условиям договора предприятие-агент получило аванс в размере 100 000 рублей. Сумма вознаграждения по итогам исполнения обязательств определена в размере 15%.

В учете ООО «Техник» отражаются проводки:

• Дт 51 Кт 76/1 – на сумму 100 000 рублей полученного аванса.
• Дт 60 Кт 51 – на сумму 85 000 рублей, перечисленных за поставку товара.
• Дт 76/1 Кт 60 – обязательство поставщика погашено на сумму 85 000 рублей.
• Дт 002 – определен на хранение товар, полученный от поставщика.
• Дт 76/1 Кт 76/2 – на сумму 15 000 рублей вознаграждения.
• Дт 76/2 Кт 90/1 – отражен полученный доход.

С суммы вознаграждения начисляется НДС и определяется финансовый результат.

Особенности учета у принципала

Оформление операций принципала зависит от данных отчетов агента. Выручкой принципала служит весь полученный от сделки доход. Расходная часть состоит из сумм, оплаченных за получение товара и вознаграждения агенту. Предприятия используют счет 76 и субсчета, аналогичные открытым агентом. Нумерация субсчетов указана приблизительно, присвоение номера осуществляет учетный работник.

Проводки, применяемые в учете принципала

В отличие от агента в учете у принципала поступления от агентов являются выручкой от ведения обычных видов деятельности. Применяемые счета учета зависят от назначения посреднического договора, участия агента в расчетах.

В учете у принципала по посредническому договору на реализацию товара при прямых расчетах с покупателем используют проводки:

• Дт 62 Кт 90/1 – учет поступления по отчету агента с одновременным начислением НДС (Дт 90/3 Кт 68).
• Дт 90/2 Кт 20 (44) – списаны затраты (себестоимость приобретения товаров) реализации посреднического договора.
• Дт 20 (44) Кт 76 – отражено вознаграждение агента.
• Дт 90/2 Кт 20 (44) – списаны расходы по вознаграждению агента.
• Дт 76 Кт 51 – перечислено вознаграждение агенту.

Дополнительно учитывается НДС к вычету по счет-фактурам от поставщика и агента.

Учет операций в рамках договора комиссии

Договор комиссии является разновидностью агентского договора, при котором комитент поручает комиссионеру проводить сделки от своего имени. При договоре комиссии право собственности на ТМЦ, используемые в рамках сделки, не переходит к агенту (комиссионеру) и остается у комитента . Товарный учет производится с использованием счета 004 «Товары, принятые на комиссию».

Комиссионер несет ответственность по сделкам, осуществляемых с третьими лицами от своего имени, кроме случаев вины партнеров. Документы, выписываемые в рамках сделки, оформляются от имени комиссионера.Расходы, связанные с реализацией посреднических услуг, оплачиваются комитентом в рамках затрат, определенных договором. При отсутствии в соглашении ссылки на порядок на компенсацию расходов затраты покрываются комиссионером из средств, полученных от принципала.

Практическое оформление операций комиссии

Рассмотрим пример оформления операций в рамках договора комиссии. Предприятие ООО «Контент» поручило компании ООО «Транзит» в рамках агентского договора реализовать товары на сумму 125 000 рублей с вознаграждением в размере 10% от оборота. Расходы по сделке покрываются комитентом из сумм вознаграждения, полученного в рамках договора. Для простоты отражения операций в примере разбивка по субсчетам счета 76 не производится. В учете комиссионера производится учет операций:

• Дт 04 – 125 000 рублей – на склад ООО «Транзит» поступили товары от ООО «Контент».
• Кт 04 – 125 000 рублей – произведена отгрузка комиссионных товаров покупателю.
• Дт 62/3 Кт 76 – 125 000 рублей — отражена задолженность покупателя перед агентом.
• Дт26 Кт 70, (69, 10 и других счетов затрат) – 5 000 рублей – учтены расходы по операции.
• Дт51 Кт62/3 – 125 000 рублей – погашен долг покупателя.
• Дт76Кт 90/1 – 12 500 рублей – начислено вознаграждение.
• Дт76 Кт 51 –112 500 рублей – перечислены средства комитенту за вычетом вознаграждения.
• Дт90/2 Кт 26 – 5 000 рублей – списаны расходы за счет средств вознаграждения комиссионера.

По итогам операции определяется финансовый результат. Вознаграждение комиссионера является объектом налогообложения НДС.

Налогообложение поступлений по договору комиссии

Комитент и комиссионер используют различные базы для налогообложения прибыли и НДС. При расчете налога на прибыль учитываются расходы, экономически оправданные и документально подтвержденные.

Особо сложным в налогообложении сделок по договорам комиссии является оформление счет-фактур на вычет НДС. Комитент получает от комиссионера отдельно выписанные счет-фактуры по суммам, полученным от поставщика и по вознаграждению, начисленному в рамках договора. Дополнительно комитенту передается на хранение копия счет-фактуры, выставленного поставщиком комиссионеру.

Ответы на вопросы по бухучету агентских договоров

Вопрос № 1. Необходима ли доверенность агенту для проведения посреднических операций?

Ведение агентских договоров по поручению принципала требует оформление доверенности. Для договоров комиссии при ведении операций от имени комиссионера необходимость в составлении доверенности отсутствует.

Вопрос № 2. Насколько важны отчеты агента по выполненным обязательствам и указание на них в договоре?

Наличие в агентском договоре пункта о необходимости представления отчетности является важным положением документа. При его отсутствии инспекторы ИФНС могут представить сделку в рамках договора купли-продажи, что влечет более существенное налогообложение.

Вопрос № 3. Можно ли у агента использовать при налогообложении прибыли любые расходы, возникающие при исполнении обязательств?

Нет, в составе расходов принимаются только затраты, поименованные в гл. 25 НК РФ и имеющие прямое отношение к сделке. Если предприятие ведет другую деятельность, кроме посреднической, необходим раздельный аналитический учет расходов.

Вопрос № 4. Как избежать уплаты НДС агентом в случае перечисления аванса от принципала для произведения расчетов, а вознаграждение от сделки не получено?

В связи с тем, что денежные средства принципала не являются собственностью агента, избежать обязательства по НДС можно при внесении в договор условия об оплате услуг после отгрузки товаров (исполнения обязательств с утверждением отчета).

Вопрос № 5. Как производится распределение функций по субагентским договорам?

При заключении субагентского договора агент по первому соглашению становится принципалом по отношению к субагенту. Ответственность за действия субагента несет агент.

Бухгалтерский и налоговый учет услуг, оказываемых агентом, имеет свои особенности хотя бы потому, что в данные операции «вмешивается» гражданское законодательство. На что же нужно обратить внимание агенту?

Согласно положениям пункта 1 статьи 1005 Гражданского кодекса при заключении агентского договора одна сторона, именуемая агентом, обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны - принципала - юридические и иные действия от своего имени, но за счет средств принципала. Также возможен вариант, когда агент действует не только за счет своего заказчика, но и от его имени. За это принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в агентском договоре (ст. 1006 ГК). Агент же о совершенных в пользу принципала действиях обязан отчитываться перед последним в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором, либо же по мере исполнения им договора и по окончании его действия (ст. 1008 ГК). Данные нормы гражданского законодательства довольно полно освещают особенности взаимоотношений посредника и заказчика с точки зрения взаимных обязательств. Однако не менее важную роль для фирмы, заключающей такое соглашение, играет и налоговый аспект. Рассмотрим его с точки зрения фирмы, выступающей в рамках подобного соглашения в роли агента.

За что платит налоги агент

Услуги, оказываемые агентом, как следует из положений пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, подпадают под обложение НДС. В качестве базы при этом выступает не вся сумма полученных в результате сделки денег, а лишь оговоренный процент. Иными словами, если фирма обязуется, например, реализовать товар принципала, то после осуществления продажи она получит на свой расчетный счет сумму, равную его стоимости, которую впоследствии она должна будет перечислисть заказчику, удержав при этом свой процент. Именно этот процент и будет являться объектом налогообложения по НДС у агента.

Аналогичным образом обстоят дела и с налогом на прибыль. Согласно пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом агента в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу.

Следует также отметить, что прежде всего в интересах самого агента - позаботиться о соответствующем документальном оформлении своих отношений с принципалом. Ведь тот факт, что налогообложению подлежит лишь сумма агентского вознаграждения, еще надо доказать. В противном случае разбирательств не избежать, о чем свидетельствует недавнее постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2008 года № Ф04-3917/2008(7334-А46-15) по делу № А46-8830/2007. В нем судьи поддержали налоговиков в том, что фирма, претендующая на законность включения в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль только суммы агентского вознаграждения, а не всего объема выполненных в рамках договора услуг, обязана иметь в наличии все доказательства факта осуществления услуг от имени или по поручению принципала и за его счет.

Сложности «оформительского» процесса

Как было сказано выше, основной документ, подтверждающий факт выполнения посредником своих обязанностей, - агентский отчет. Однако агенту не меньшее внимание следует уделить порядку выставления счетов-фактур при осуществлении собственных обязательств. Особые правила оформления этого документа установлены Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением правительства от 2 декабря 2000 года № 914 (далее - Правила).

Итак, возможны две ситуации: а) товар реализуется от имени принципала; б) товар реализуется от имени агента. В первом случае все просто: счет-фактуру на товар в адрес покупателя выставляет сам принципал, регистрируя его в книге продаж (п. 24 Правил). Если же товар реализуется от имени агента, последовательность действий несколько усложняется.

Действующий от своего имени агент счета-фактуры на товар покупателям выставляет самостоятельно. Впоследствии копии документов он должен передать принципалу. А вот регистрировать эти счета-фактуры в своей книге продаж агент не должен. Пойдем далее. По факту реализации агентом товара принципал выписывает на имя посредника и регистрирует в журнале продаж новый счет-фактуру, показатели которого совпадают с цифрами, указанными в вышеупомянутом счете-фактуре от агента - покупателю (п. 24 Правил). Агент, получивший от принципала счет-фактуру по проданным товарам, отражает его реквизиты в журнале учета полученных счетов-фактур, однако в книге покупок этот счет-фактура не регистрируется (п. 3, 11 Правил).

Рассмотрим и обратную ситуацию, когда агент по поручению принципала приобретает для него определенные товары или услуги. В этом случае продавец товаров выставляет счет-фактуру агенту, как и положено в рамках стандартной операции купли-продажи, а агент затем перевыставляет ее принципалу, который регистрирует документ, полученный от агента, в книге покупок, с отражением показателей счета-фактуры, выставленного агенту продавцом. При этом в данном счете-фактуре в строке 1 «Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры» указывается дата выписки счета-фактуры агенту продавцом (письмо Минфина от 22 февраля 2008 г. № 03-07-14/08). А вот предоставить принципалу сводный счет-фактуру «на все сразу», приобретая для заказчика несколько партий товаров или услуг, реализуемых разными поставщиками, агент не имеет права. Прямой запрет на это прозвучал в письме Минфина от 6 мая 2008 года № 03-07-09/09.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета компании-агента его вознаграждение является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 года № 32н). Порядок отражения «агентских» операций опять же зависит от конкретной ситуации, а именно от предмета агентского договора (реализация товаров (работ, услуг) принципала покупателям или приобретение у поставщиков материальных ценностей для принципала).

Пример 1

Принципал поручил Агенту реализовать произведенный товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Агентское вознаграждение составляет 5 процентов (включая НДС) от стоимости проданного товара. Агент в оговоренные сроки полностью реализовал партию товара. Бухгалтер фирмы-агента сделает следующие проводки:

Дебет 004

118 000 руб. - получен товар на реализацию;

Дебет 62 Кредит 76

118 000 руб. - отражена продажа товара покупателям;

Кредит 004

118 000 руб. - товар передан покупателям;

Дебет 51 Кредит 62

118 000 руб. - получена оплата за реализованные товары;

Дебет 76 Кредит 90

5 900 руб. - начислено агентское вознаграждение на дату утверждения принципалом отчета агента;

Дебет 90 Кредит 68

900 руб. - начислен НДС с агентского вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 51

112 100 руб. - перечислены денежные средства принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 99

5000 руб. - отражен финансовый результат.

Пример 2

Принципал заключил договор с Агентом, согласно которому последний обязуется приобрести и доставить на склад Принципала партию товаров. Сумма, перечисленная на эти цели Агенту, составляет 236 000 руб. (включая НДС). Агентское вознаграждение составляет 5 процентов (включая НДС) от стоимости приобретаемого товара. В учете Агента будут сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 76

236 000 руб. - отражены денежные средства, поступившие от Принципала.

Стоимость приобретенного товара составила 200 600 руб. (с учетом НДС), а стоимость его транспортировки - 11 800 руб. (с учетом НДС).

Дебет 60 Кредит 51

200 600 руб. - отражена 100-процентная предоплата за товар;

Дебет 60 Кредит 51

11 800 руб. - отражена оплата услуг транспортной компании;

Дебет 76 Кредит 60

200 600 руб. - отражена стоимость приобретенных для принципала товаров;

Дебет 76 Кредит 60

11 800 руб. - отражена стоимость услуг по транспортировке приобретенных для принципала товаров;

Дебет 76 Кредит 90

10 030 руб. - начислено вознаграждение по агентскому договору на дату утверждения принципалом отчета агента;

Дебет 90 Кредит 68

1530 руб. - начислен НДС с агентского вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 51

13 570 руб. - перечислены оставшиеся денежные средства принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 99

8500 руб. - отражен финансовый результат.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 статьи 1005 Гражданского кодекса (ГК)). По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора, применимы правила главы 51 "Комиссия" ГК, то есть правила договора комиссии.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В данном случае применимы правила главы 49 "Договор поручения" ГК. То есть агентский договор представляет собой форму посреднического договора, который включает в себя элементы договора поручения и комиссионного договора.

Агентский договор

Согласно статье 1006 ГК принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Согласно статье 1007 ГК стороны агентского договора могут ограничить друг друга в отдельных правах. Но об этом должно быть указано в договоре. Так, агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, либо обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

В соответствии со статьей 1009 ГК, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом. При этом агент остается ответственным за действия субагента перед принципалом. Более того, в агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

Субагент не вправе заключать с третьими лицами сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору. Исключение составляют случаи, когда в соответствии с п. 1 статьи 187 ГК субагент может действовать на основе передоверия. Лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено. Оно может передоверить их совершение другому лицу, если уполномочено на это доверенностью либо вынуждено к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность

Агентский договор прекращается в следующих трех случаях (статья 1010 ГК):

• отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;
• смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
• признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).

Бухгалтерский и налоговый учет у агента

В бухгалтерском учете агента сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по счету 90 "Продажи" субсчет 90.1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 76.5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При этом к счету 76.5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" целесообразно открыть субсчет "Расчеты с принципалом".

Расходы агента, связанные с оказанием посреднических услуг, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90.2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп. 1 п. 1 статьи 146 Налогового кодекса (НК) оказание услуг на территории РФ является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (НДС).

В соответствии с п. 1 статьи 156 НК налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В зависимости от предмета агентского договора различают порядок ведения бухгалтерского учета посреднических операций. Условно агентские сделки можно разделить на две группы:

Примеры отражения операций в бухгалтерском учете у агента

• заключение договоров с покупателями на реализацию товаров (работ, услуг) принципала;
• заключение договоров с поставщиками материальных ценностей для принципала.

Пример 1.

Агенту было поручено реализовать товар на сумму 590000 рублей, включая НДС – 90000 рублей. В соответствии с договором агентское вознаграждение оставляет 10% (включая НДС) от стоимости проданного и оплаченного товара. Собственные расходы агента по договору составили 5000 рублей.

1. Агент получил от принципала товар на реализацию:

Д 004 "Товары, принятые на комиссию":
590000 рублей.

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками по агентскому договору" – К 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" субсчет 76.5 "Расчеты с принципалом":
590000 рублей.

Д 51 "Расчетные счета" – К 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками по агентскому договору":
590000 рублей.

Д 76.5 "Расчеты с принципалом" – К 90.1 "Выручка":
590000×10%=59000 рублей.

59000×18%÷118%=9000 рублей.

5000 рублей.

590000-59000=531000 рублей.

59000-9000-5000=45000 рублей.

Пример 2.

Агент по поручению принципала должен приобрести для него товары и доставить их до места нахождения склада принципала. На расчетный счет агента были перечислены денежные средства в размере 550000 рублей. Предоплата за товар составила 350000 рублей, предоплата за услуги транспортной организации за доставку товара – 100000 рублей. Согласно договору вознаграждение агента составляет 5% от суммы сделки. Собственные расходы агента составили 4000 рублей.

1. Отражение поступления на расчетный счет денежных средств ля исполнения договора:

Д 51 "Расчетные счета" – К 76.5 "Расчеты с принципалом":
550000 рублей.

350000 рублей.

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – К 51 "Расчетные счета":
100000 рублей.

Д 76.5 "Расчеты с принципалом" – К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":
350000+100000=450000 рублей.

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – К 90.1 "Выручка":
450000×5%=22500 рублей.

Д 90.3 "НДС" – К 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 68.2 "НДС":
22500×18%÷118%=3432,20 рублей.

Д 76.5 "Расчеты с принципалом" – К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":
22500 рублей.

Д 76.5 "Расчеты с принципалом" – К 51 "Расчетный счет":
550000-450000-22500=77500 рублей.

Д 90.2 "Себестоимость продаж" – К 26 "Общехозяйственные расходы":
4000 рублей.

Д 90.9 "Прибыль/убыток от продаж" – К 99 "Прибыли и убытки":
22500-3432,20-4000=15067,80 рублей.

Налогообложение прибыли

В соответствии с п. 2 статьи 249 Налогового кодекса (НК) доходом от реализации услуг агента в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу.

Для агентов, определяющих доходы и расходы методом начисления в целях налогообложения прибыли, датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 статьи 39 НК , независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. 3 статьи 271 НК ).

Для агентов, определяющих доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.

Согласно статье 252 НК налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Значит, доходы, полученные агентом в рамках исполнения агентского договора в виде агентского вознаграждения, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли агента.

В соответствии с пп. 9 п. 1 статьи 251 НК денежные средства, полученные агентом в виде возмещения дополнительных расходов, понесенных в рамках агентского договора, не учитываются в целях налогообложения прибыли, при условии, что эти затраты, по которым произошло возмещение, не включались в состав расходов агента.

В соответствии с действующим законодательством, Агент в ходе исполнения агентского договора составляет следующие документы:
1. о выполнении поручения Принципала.
В соответствии со статьей 1008 ГК РФ, в ходе исполнения агентского договора Агент обязан представлять Принципалу в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий, отчеты Агента представляются Принципалу по мере исполнения агентского договора либо по окончании действия агентского договора.
2. По общему правилу, к отчету Агента должны быть приложены документы, подтверждающие выполнение Агентом своих обязательств и произведенные им расходы.
3. Также Агент обязан составлять общепринятые документы: акты приема-передачи выполненных работ (оказанных услуг), накладные, счета-фактуры, счета.
4. Принципал, имеющий возражения по отчету Агента, должен сообщить о них Агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет Агента считается принятым Принципалом.

По сделке, совершенной Агентом с третьим лицом от своего имени и за счет Принципала, приобретает права и становится обязанным Агент, хотя бы Принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

2. Особенности налогообложения Агента при работе по агентскому договору на приобретение товаров, работ, услуг для Принципала.

При работе по агентскому договору у Агента есть особенности исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль.

Налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (или любых иных аналогичных доходов) при исполнении агентских договоров (статья 156 НК РФ).
Налоговая база по НДС для агентского договора определяется как сумма дохода, полученная Агентом в виде вознаграждений (статья 156 НК РФ). Суммы, полученные от Принципала для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу у Агента не включаются.
Порядок выставления счетов-фактур при посреднических договорах установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).
В соответствии с пунктом 3 указанных Правил, Агент, совершающий действия от своего имени, хранит счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для Принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.
В соответствии с пунктом 11 указанных Правил, в книге покупок Агента не регистрируются счета-фактуры, полученные Агентом от Принципала по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанным на имя Агента, приобретенным Агентом по поручению Принципала.

1. Не являются доходами Агента доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего Агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
2. Не являются доходами Агента доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего Агенту в счет возмещения затрат, произведенных им за Принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов Агента в соответствии с условиями заключенных договоров.
3. Не являются расходами Агента расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного Агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (подпункт 9 статьи 270 части второй НК РФ).
4. Не являются расходами Агента расходы, произведенные Агентом в счет оплаты затрат за Принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов Агента в соответствии с условиями заключенных договоров.

Следовательно, налоговой базой при исчислении налога на прибыль для Агента будет являться только величина агентского вознаграждения. При этом для целей налогообложения такие суммы принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой Агента в соответствии с действующим налоговым законодательством.
Если Агент применяет для этих целей метод начисления, то датой получения дохода от реализации посреднических услуг признается дата фактического оказания этих услуг (статья 271 НК РФ), которая определяется на основании агентского договора:
- по окончании операции (поручения);
- на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение нескольких операций в течение определенного периода);
- на дату представления отчета Агентом.
Если Агент имеет право на определение доходов и расходов по кассовому методу (при условии выполнения требований статьи 273 НК РФ), то датой получения дохода признается день поступления средств от Принципала (в виде вознаграждения) на счета в банках и (или) в кассу, поступления в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед ним иным способом.

Агент должен документально подтвердить все расходы, произведенные им по договору. Иначе сумма их компенсации будет считаться безвозмездно полученными средствами и, соответственно, будет подлежать включению в состав внереализационных доходов и облагаться налогом на прибыль. Копии всех документов, подтверждающих произведенные Агентом расходы, по общему правилу прилагаются к отчету Агента.
Не следует устанавливать в договоре сумму вознаграждения с учетом компенсации расходов Агента по договору. Это приводит к необоснованному завышению выручки Агента. Кроме того, Агент не может включить такие расходы в себестоимость, поскольку по ГК РФ они должны возмещаться Принципалом. По этой же причине Агент не может принять к вычету НДС по ним.

3. Особенности бухгалтерского учета Агента в рамках агентского договора на приобретение товаров, работ, услуг для Принципала.

В бухгалтерском учете Агента расчеты с Принципалом по агентскому договору отражаются на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».
Все расходы Агента в интересах Принципала, связанные с агентским договором, Агент должен отражать на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», для того чтобы при передаче Принципалу приобретенных товаров, работ, услуг данные расходы вместе с агентским вознаграждением вычесть из аванса, полученного от Принципала.

Если Принципал предоставляет Агенту аванс на исполнение поручения, тогда аванс в бухгалтерском учете Агента следует отразить проводкой:
Дебет 51 Кредит 76 – получены денежные средства от Принципала на приобретение товаров, работ, услуг.
Денежные средства, которые Агент получил от Принципала в качестве компенсации затрат по агентскому договору, выручкой Агента не считаются. Поэтому они по кредиту счета 90 "Продажи" не учитываются.

Схема бухгалтерских проводок по агентскому договору у Агента будет выглядеть следующим образом:

Дебет 51 Кредит 76
Содержание операции. Получены Агентом от Принципала денежные средства на расходы по агентскому договору (с учетом НДС) и агентское вознаграждение
Документальное оформление
1. Выписка банка.

Дебет 60 Кредит 51
Содержание операции. Агентом оплачены товары, работы, услуги третьих лиц, связанные с исполнением агентского договора (с учетом НДС).
Документальное оформление
1. Выписка банка.

Дебет 76 Кредит 60
Содержание операции. Отражены расходы Агента по оплате товаров, работ, услуг третьих лиц, которые по агентскому договору возмещаются Принципалом (с учетом НДС).
Документальное оформление.
1. Счета-фактуры, полученные Агентом от поставщиков-исполнителей (в книге покупок Агента не регистрируются).
2. Накладные, акты приемки, полученные Агентом от поставщиков-исполнителей.

Дебет 002
Содержание операции. Агенту поступили товары, готовая продукция от поставщиков-исполнителей.
Документальное оформление.
1. Накладная от поставщика.
2. Извещение Агента Принципалу о поступлении готовой продукции.

Кредит 002
Содержание операции. Готовая продукция передана Принципалу.
Документальное оформление
1. Накладная от имени Агента, либо акт о передаче.
2. Счет-фактура от имени Агента на сумму переданной готовой продукции (в книге продаж Агента не регистрируется).

Дебет 76 Кредит 90.1
Содержание операции. Отражено агентское вознаграждение.
Дебет 90.3 Кредит 68.2
Содержание операции. Начислен НДС с суммы агентского вознаграждения.
Документальное оформление
1. Отчет Агента.
2. Копии первичных документов от поставщиков.
3. Счет-фактура от имени Агента на сумму агентского вознаграждения (регистрируется в книге продаж Агента).

4. Приложение. Отчет агента.

ОТЧЕТ АГЕНТА

Настоящим сообщаю, что по поручению _____________________________
(наименование организации)

No. _____________ от "___"___________ ____ г. подготовлен договор
купли-продажи со следующими условиями:
1.1. Наименование _______________________________________________
1.2. Артикул ____________________________________________________
1.3. Единица измерения __________________________________________
1.4. Количество _________________________________________________
1.5. Качество ___________________________________________________
(ссылка на стандарты, ТУ, кондиции и образцы)

1.6. Тара и упаковка ____________________________________________
1.7. Базис поставки _____________________________________________
1.8. Железнодорожные реквизиты поставщика и код ж.д. ____________

1.9. Срок, порядок, условия получения товара ____________________
1.10. Торговая скидка покупателю ________________________________
1.11. Наценка от суммы поставляемого товара _____________________
1.12. На основании анализа рынка установлена цена товара за
единицу __________________
(прописью)

1.13. Общая сумма закупок _______________________________________
______________________________________________________________________
1.14. Форма и порядок расчета ___________________________________
______________________________________________________________________

2.1. Агентское вознаграждение по сделке составляет ______________
__________________________________________________ рублей (процентов).
(прописью)

2.2. Пороговая цена _____________________________________ рублей,
(прописью)

объявленная в поручении, _____________________________________________
снижена Агентом на ________________________________ рублей за единицу
(прописью)

товара. Общая сумма экономии составляет _____________________________
__________________________ рублей.
(прописью)

2.3. Дополнительное вознаграждение за экономию составляет
____________________________________ рублей.
(прописью)

2.5. Общая сумма, причитающаяся Агенту, - _______________________
____________________________________ рублей.
(прописью)

2.6. На основании Соглашения No. _____ от "___"_________ _____ г.
Принципал выплачивает Агенту компенсацию и вознаграждение за
исполненное поручение в сумме _______________________________ рублей в
(прописью)

Дневный срок после осуществления платежей по договору
поставки.

Агент: ________________________________
_______________________________________